Налоговая оптимизация: новое решение Суда ЕС

Автор статьи на примере Решения Суда ЕС от 21.02.2006 и некоторых других судебных дел рассматривает европейский опыт установления пределов налоговой оптимизации, выработанный на уровне межгосударственного образования — Европейского Союза.

Почти все экономические системы признают право предпринимателей на ведение бизнеса наиболее эффективным способом, а соответственно, с наименьшими расходами. Налоги с точки зрения бизнеса могут рассматриваться в качестве расходов: для предпринимателя они носят такой же характер, как и обычные расходы, которые он несет в ходе хозяйственной деятельности. Как следствие, признается право бизнеса вести хозяйственную деятельность наиболее эффективно, в том числе и с точки зрения налогообложения.

Проблема возникает в тот момент, когда поведение налогоплательщика начинает противоречить фискальным интересам государства. Несмотря на то что предприниматели не обязаны заботиться о государственном бюджете, государственные экономические интересы могут оказать заметное влияние на положение бизнеса.

В определенный момент перед государством встает задача определить, что именно считается уклонением от налогообложения и противоречит законодательству, а какие действия налогоплательщиков по снижению налогового бремени признаются законными и не влекут для них каких-либо негативных последствий. На этом этапе государство должно сформировать единую концепцию уклонения от налогов, формирования признаков и критериев, применяемых для оценки поведения налогоплательщиков.

В настоящий момент в Европейском Союзе происходят процессы формирования единой концепции противодействия уклонению от уплаты налогов. При этом можно выделить два вида налогов, в отношении которых формирование такой концепции происходит разными путями. Поскольку законодательство о косвенных налогах в основном унифицировано на уровне Европейского Союза, то формирование концепции идет не на уровне отдельных государств, а на общеевропейском уровне. Что касается прямых налогов, то, поскольку государства сохраняют свой суверенитет в данной сфере, и законодательство не унифицировано, процесс выработки единого понимания уклонения от уплаты прямых налогов идет медленнее.

В рамках этой статьи анализируется концепция противодействия уклонению от уплаты косвенных налогов. В последнее время Судом ЕС вынесено несколько решений, которые являются прогрессивными в данной сфере. Некоторые из этих решений разобраны в статье.

Дело Центроса

Критерии, применяемые большинством доктрин и концепций уклонения от налогообложения, носят в той или иной мере оценочный характер. Это, несомненно, их недостаток. На уровне общеевропейского законодательства, а в большей степени в рамках судебной практики, сделана попытка устранить этот недостаток.

Интересен тот факт, что понятие злоупотребления правами и уклонения от определенных требований, устанавливаемых государством, начало вырабатываться в первую очередь в судебных делах, не связанных с налогообложением. Очень важным судебным решением в связи с этим является дело Центроса (Centros) [ сноска 1 ] , в котором основное внимание было уделено требованиям внутреннего законодательства, связанным с корпоративным правом.

Суть этого судебного разбирательства состояла в нарушении Данией свободы учреждения компании, предоставляемой в соответствии с Соглашением о создании Союза [ сноска 2 ] . Датские предприниматели учредили английскую компанию, а впоследствии попытались зарегистрировать датский филиал компании для ведения хозяйственной деятельности на территории Дании. Им было отказано в регистрации филиала на основании того, что в реальности они не собирались вести какую-либо деятельность в Англии: все их операции были направлены на Данию, а иная юрисдикция выбрана исключительно по причине более либеральных требований к уставному капиталу вновь учрежденной компании. Таким образом, государственные органы Дании посчитали действия предпринимателей незаконными и направленными исключительно на обход требований внутреннего корпоративного законодательства.

В результате рассмотрения дела Суд ЕС пришел к выводу, что в действиях предпринимателей отсутствовал какой-либо иной мотив, кроме достижения наиболее благоприятного для них результата путем использования либерального законодательства Англии в отношении требований к уставному капиталу. При этом, в соответствии с позицией Суда, такие действия полностью соответствуют положениям Соглашения о создании Союза, а именно положениям о предоставлении свободы учреждения, которая не может быть ограничена даже в том случае, когда единственная экономическая составляющая действий предпринимателей заключается в использовании предоставляемой им свободы.

Решение Суда ЕС от 21.02.2006

Возвращаясь к концепциям уклонения от налогообложения, стоит отметить наиболее интересные дела, недавно рассмотренные Судом ЕС. Речь идет о деле компании «Халифакс» (Halifax) [ сноска 3 ] и связанных с ним делах двух других компаний. Все эти организации проводили операции, освобожденные от налога на добавленную стоимость. Для получения возможности использовать вычет по НДС они создавали схемы, направленные исключительно на получение права на вычет. Никакой иной экономической нагрузки заключенные сделки не несли.

Обстоятельства дела «Халифакс» [ сноска 4 ]

«Халифакс» является банковской организацией, и в соответствии с внутренним законодательством Великобритании и со статьей 13В(d) Шестой Директивы [ сноска 5 ] операции, проводящиеся этой компанией, освобождены от НДС. Как показывает практика, компания «Халифакс» могла принять к зачету только 5% налога [ сноска 6 ] , уплачиваемого ею поставщикам.

В 1999 году компания приступила к крупному проекту по строительству четырех административных центров, и, соответственно, появился риск потери значительных сумм НДС. Чтобы избежать этого, была организована следующая схема.

Сначала «Халифакс» заключила договор подряда на строительство административных центров с независимой организацией, но впоследствии передала права и обязанности по этому договору своей дочерней компании, «Каунти Уайд Проперти Инвестментс Лтд» [ сноска 7 ] (далее — «Каунти»). В тот же период «Халифакс» заключила ряд договоров с другой дочерней компанией, «Лидс Перманент Девелопмент Сервисиз Лтд» [ сноска 8 ] (далее — «Лидс Девелопмент»), в соответствии с которыми «Лидс Девелопмент» выступала подрядчиком для выполнения работ по строительству административных центров в небольшом объеме и на незначительную сумму; кроме того, ей предоставлялся ряд займов.

Чуть позже «Лидс Девелопмент» заключила контракты на строительство центров с «Каунти», причем сумма контрактов значительно превышала сумму контракта с «Халифакс». Оплата работ проводилась авансом денежными средствами, полученными «Лидс Девелопмент» от «Халифакса» в качестве займов. «Каунти», в свою очередь, выставляла «Лидс Девелопмент» счета, по которым происходил зачет НДС, а «Лидс Девелопмент» выставляла соответствующие счета «Халифаксу». Необходимо отметить, что указанные договоры были заключены в один день.

Непосредственно же работы проводились независимыми компаниями на основании договоров, заключенных с «Каунти». Более наглядно эту схему можно отобразить следующим образом:

С помощью такой схемы «Халифакс» смогла вычесть небольшую часть НДС [ сноска 9 ] . Что касается «Лидс Девелопмент», то в обсуждаемом отчетном году эта компания проводила только операции, являющиеся объектом обложения НДС, но в небольших объемах. Она предъявила практически всю сумму НДС (в соответствии с договорами, заключенными с «Каунти») к возмещению, а «Каунти», в свою очередь, имела возможность принять к зачету НДС, уплаченный в соответствии с договорами с третьими лицами. Таким образом, практически весь НДС подлежал возмещению на уровне компании «Лидс Девелопмент», в то время как без использования данной структуры НДС подлежал бы зачету только в размере 5%.

Налоговые органы Великобритании отказали компании «Лидс Девелопмент» в таком возмещении НДС, и для обжалования этого решения компания обратилась в суд.

Обстоятельства дела «Бупа Хоспиталс Лтд» [ сноска 10 ]

Во втором взаимосвязанном деле речь также шла о возмещении НДС. Основной бизнес компании «Бупа Хоспиталс Лтд» [ сноска 11 ] (далее — БХЛ) — медицинский, в собственности и управлении компании в том числе находится ряд частных клиник. В соответствии с законодательством Великобритании, действовавшим до 1 января 1998 года [ сноска 12 ] , такие операции облагались по ставке 0%, и соответственно, НДС подлежал зачету либо возмещению из бюджета.

Поскольку Великобритания была обязана привести свое внутреннее законодательство в соответствие с общеевропейским [ сноска 13 ] , было объявлено о внесении изменений в законодательство, регулирующее НДС, и соответственно, об освобождении указанных операций от налога. Как следствие, компании, оказывающие медицинские услуги, не могли принимать НДС к зачету.

Шестая Директива устанавливает правила, касающиеся момента принятия НДС к зачету. НДС принимается к зачету в момент определения налоговый базы, который устанавливается в соответствии со специальными положениями [ сноска 14 ] следующим образом [ сноска 15 ] :

(1) налоговая база определяется в момент передачи (отгрузки) товара либо оказания услуги;

(2) если оплата за товары либо услуги проводится до передачи (отгрузки) товара либо оказания услуги, то налоговая база определяется в момент такой оплаты.

Внутреннее законодательство Великобритании также устанавливает подобный порядок [ сноска 16 ] .

Чтобы избежать негативных налоговых последствий, связанных с невозможностью принятия к зачету НДС, компания «БХЛ» решила провести следующие операции. Она заключила договор о предварительной оплате в счет поставки ей в будущем медикаментов с другой компанией, относящейся к недавно приобретенной группе компаний [ сноска 17 ] . Данная компания была переименована в «Бупа Медикал Саплайз Лтд» [ сноска 18 ] (далее — БМСЛ) и специально для этой операции получила соответствующие лицензии и разрешения.

В тот же день одна из компаний, принадлежащих вместе с компанией «БМСЛ» к недавно приобретенной группе (далее — Компания 1), подписала «зеркальный» договор с организацией, относящейся к одной группе с компанией «БХЛ» (далее — Компания 2). Поскольку налоговое законодательство Великобритании позволяет единую регистрацию для целей НДС, эта компания была зарегистрирована совместно с БХЛ для уплаты НДС. Договор отражал ту же самую сумму предоплаты, и, как показывает анализ бизнеса вовлеченных компаний, приобретаемых медикаментов хватило бы покупателю на срок от 50 до 100 лет. При этом спецификация приобретаемых товаров, так же как и в первоначальном договоре, составлена не была.

Схематично заключенные договоры можно отобразить следующим образом:

Все указанные компании заключили обозначенные договоры с целью:

(1) определить налоговую базу и соответственно иметь возможность принять к зачету НДС до момента введения в действие нового законодательства;

(2) исключить необходимость фактической уплаты НДС в бюджет путем подписания «зеркальных» договоров между компаниями, входящими в две разные группы, для целей НДС.

По результатам анализа операций налоговые органы отказали и БХЛ, и второй компании, вовлеченной в «зеркальный» договор, в принятии НДС к зачету.

Обстоятельства дела Университета Хаддерсфилд [ сноска 19 ]

Университету Хаддерсфилд [ сноска 20 ] (далее — Университет) принадлежали два здания.

В соответствии с положениями Шестой Директивы оказание услуг в сфере образования освобождено от налога на добавленную стоимость [ сноска 21 ] . Соответственно Университет мог принимать к зачету лишь небольшую часть входящего налога на добавленную стоимость [ сноска 22 ] , в рассматриваемом случае — 14,56% от исходящего налога на добавленную стоимость, а впоследствии — 6,04%.

Чтобы избежать потери налога на добавленную стоимость, Университет учредил дискреционный фонд [ сноска 23 ] . Положением об учреждении фонда предусматривалось, что за Университетом закреплялось право назначения и отзыва доверительных собственников.

Поскольку внутреннее законодательство Великобритании и Шестая Директива позволяют налогоплательщику при проведении операций по передаче недвижимого имущества в аренду самостоятельно относить такие операции к подлежащим либо не подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость [ сноска 24 ] , Университет отнес операцию по передаче недвижимости к облагаемым налогом.

Траст также имел возможность выбора статуса проводимых им операций в части обложения налогом на добавленную стоимость, и он также объявил такие операции подлежащими обложению НДС.

Университет и траст заключили еще один договор, в соответствии с которым здания передавались Университету в субаренду. Одновременно Университет заключил договор подряда со своей дочерней компанией на ремонт зданий. Эта компания не входила в одну группу с Университетом для целей НДС и в свою очередь заключила договоры с третьими лицами, которые фактически и проводили ремонтные работы.

По завершении работ арендная плата, предусмотренная договорами между Университетом и трастом, была значительно увеличена.

Схема заключения договоров была такова:

Таким образом, Университет смог принять к зачету НДС, поскольку значительную часть его операций составили операции, подлежащие обложению НДС. Однако британские налоговые органы отказали Университету в таком зачете, и он обратился в суд за защитой своих интересов.

Заключение Генерального адвоката и Решение Суда ЕС

Помимо вопроса о факте экономической деятельности, а соответственно и о применимости Шестой Директивы, Суду ЕС был задан вопрос о наличии в действиях организаций признаков уклонения от налогообложения. Вынесенное 21 февраля 2006 года решение по данным делам представляет исключительный интерес и может быть полезно для выработки единого понимания уклонения от налогов в рамках российской юридической практики.

Суд ЕС в решении предложил определенный тест, который можно применять при обнаружении в действиях налогоплательщика признаков уклонения от налогообложения. В некотором смысле предложенный тест продолжает и развивает концепцию, уже использованную ранее Судом в деле Эмсланд-Штэрке [ сноска 25 ] . В решении по этому делу Суд принимал во внимание следующие критерии оценки действий налогоплательщика с точки зрения их направленности на уклонение от уплаты налогов:

(1) суд указал, что необходимо рассмотреть результат действий (либо бездействия) налогоплательщика с точки зрения его соответствия целям, на которые направлены соответствующие нормативные акты, регулирующие данную сферу деятельности;

(2) суд обратил внимание на то, что налогоплательщик при совершении рассматриваемых действий должен быть субъективно нацелен на достижение такого результата.

Если проанализировать второй пункт теста, предложенного в деле Эмсланд-Штэрке, можно прийти к выводу, что, если налогоплательщик при заключении сделки был нацелен на достижение экономического результата, и в основе его действий лежали причины делового характера, но при этом в качестве косвенного результата было достигнуто снижение размера налоговых обязательств, такое действие не может рассматриваться как уклонение от налогообложения. Основным пунктом в таком случае будет изначальная нацеленность налогоплательщика на иной результат, связанный с ведением бизнеса.

В рассматриваемых делах предложенный Судом тест получил свое развитие. В своем Заключении [ сноска 26 ] по всем трем делам Генеральный адвокат придерживается такой же двусоставной структуры теста для квалификации действий налогоплательщика.

Первый элемент, который рассматривается в данном деле в качестве одного из элементов теста, — это субъективный элемент. При этом термин «субъективность» не имеет никакого отношения к воле налогоплательщика и к его намерениям по достижению определенного результата. В соответствии с Заключением этот термин подразумевает прежде всего отсутствие в действиях налогоплательщика какой-либо экономической составляющей помимо направленности на снижение налогового бремени. При этом наличие либо отсутствие такой составляющей не связано прямым образом с намерениями, а иногда и с действиями налогоплательщика, то есть полученный результат не всегда будет зависеть от этого. Этот элемент Генеральный адвокат называет также элементом автономности.

Второй элемент для оценки действий налогоплательщика — это критерий объективности, в соответствии с которым для оценки действий налогоплательщика необходимо выяснить цели нормативных актов, регулирующих ту или иную сферу налогообложения, и сверить их с результатами, на которые направлена деятельность налогоплательщика. При этом не имеет особого значения буквальное соответствие такой деятельности формулировкам, содержащимся в законодательстве. Гораздо большее значение имеет «дух» закона: например, если законодатель напрямую устанавливает какой-либо льготный режим, то сам факт использования такого режима не может составлять уклонения от налогообложения, поскольку результат, достигнутый налогоплательщиком, будет полностью совпадать с тем смыслом, который законодатель вкладывал в нормативное регулирование льготного режима.

Решающим фактором при этом является то, что деятельность налогоплательщика несет экономическую нагрузку и преследует бизнес-цели, а не только направлена на получение налоговых льгот.

Тест, предложенный в Заключении Генерального адвоката, нашел отражение и в Решении Суда ЕС от 21.02.2006. Так, по делу «Халифакса» Суд повторил мотивировку, содержащую данный тест, лишь поменяв местами вышеуказанные критерии. При этом Суд отметил, что в обязанности судов, рассматривающих налоговые споры и сталкивающихся с вопросом квалификации поведения налогоплательщика как уклонения от налогообложения, входит тщательное изучение обстоятельств дела с целью выявления экономической составляющей такого поведения.

В соответствии с позицией Суда ЕС при наличии в поведении налогоплательщика двух указанных составляющих действия последнего могут рассматриваться как «злоупотребление правом» (abuse of rights), а в соответствии с основными принципами законодательства Союза, действующими в равной мере и в сфере косвенных налогов, такой налогоплательщик не может получать преимущества и льготы, предоставляемые действующим законодательством [ сноска 27 ] .

Европейский опыт на российской почве

Если спроецировать рассмотренный европейский опыт на российскую практику выработки единого понимания уклонения от налогообложения, можно выделить определенные моменты, на которые следует обратить внимание.

Во-первых, ввиду многообразия экономических связей между хозяйствующими субъектами очень сложно закрепить на законодательном уровне четкий критерий определения уклонения от уплаты налогов. Более того, закрепление критерия, устанавливающего «технические» параметры признания действий налогоплательщика уклонением от налогообложения, может быть опасно для самого государства, поскольку всегда найдется способ обойти установленные требования и критерии.

Разумнее установить «общий» критерий, причем желательно, чтобы в этом критерии было задействовано несколько сторон оценки действий налогоплательщика.

Во-вторых, сама природа рассматриваемого предмета подразумевает оценочный характер критерия. В этом случае оптимальным способом формирования такого критерия была бы его выработка в рамках судебной практики. Несомненно, это занимает значительное время, но, с другой стороны, гарантирует до определенной степени объективность оценки деятельности налогоплательщиков и придает практике применения такого критерия некоторую стабильность.

Конечно, для достижения определенных результатов в данном направлении российские суды должны преодолеть присущую им порой субъективность и тенденциозность в оценке действий налогоплательщиков, а также попытаться избавиться от того влияния, которое на судебную систему подчас оказывают органы исполнительной власти. Однако возрастает уверенность, что в результате положительный эффект многократно «окупится» именно на уровне государства.