Нулевая ставка НДС – благо или обременение?

Н. Л. Файзрахманова,
старший юрист






Е. В. Еремина,
юрист
Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп»



 

Суды перегружены как налоговыми спорами о применимости к тем или иным операциям нулевой или же общей ставки (10 или 18 %) НДС, обоснованности применения налогоплательщиками-покупателями вычетов по НДС, так и гражданско-правовыми разбирательствами контрагентов между собой в связи с возвратом «не­обоснованно» уплаченного налога в качестве неосновательного обогащения. Один только Президиум ВАС РФ за последние 5 лет рассмотрел более 30 дел о применении нулевой ставки НДС по услугам, имеющим отношение к экспорту.

Возникновение столь обширного количества споров вызвано лишь одной причиной – стремлением налоговых органов «соблюсти закон». Именно они настаивают на, казалось бы, неординарной для них позиции о том, что услуги, которые хоть сколько-нибудь связаны с реализацией товаров на экспорт, нужно облагать по ставке не 18, а 0%.

В результате на практике зачастую складывается следующая ситуация: одна инспекция отказывает покупателям в применении налоговых вычетов со ссылкой на необходимость обложения приобретенных услуг по нулевой ставке НДС, а другая – отказывает продавцам в применении нулевой ставки и в возврате налога, ранее уплаченного по ставке 18%.

На самом же деле ничем иным, кроме как достижением ежеминутных интересов конкретной инспекции и пополнением казны, такое рвение налоговых органов объяснить нельзя. По большому счету все перечисленные споры лишены смысла – от применения 18-процентной ставки не страдает ни бюджет, который до момента возмещения НДС экспортерам «бесплатно» пользуется суммами уплаченного налога, ни налогоплательщики, ни иностранные покупатели экспортируемого товара. Налогоплательщикам проще и понятнее уплатить налог в бюджет, чем подтверждать нулевую ставку в налоговом органе. А у экспортеров – в силу возможности применения ими налоговых вычетов – оплата услуг, связанных с экспортом, с включенным в цену НДС не влияет на цену товара по договору с иностранным покупателем.

Ситуация осложняется тем, что в настоящее время нет четких критериев, которые позволяли бы налогоплательщику достоверно определить, в каких случаях услуги, имею­щие отношение к экспорту товаров, должны облагаться НДС по нулевой ставке, а в каких – по ставке 18%.

В судебной практике ВАС РФ появляются все новые и новые прецеденты, которые содержат порой противоречивые выводы, чем еще больше запутывают налогоплательщиков¹.

Что предлагает законодатель?

8 июля 2010 г. Государственной Думой в первом чтении принят Федеральный Закон «О внесении изменений в часть вторую НК РФ в связи с совершенствованием порядка применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость»². В соответствии с ним перечень услуг, непосредственно связанных с экспортом, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию.

В пояснительной записке к законопроекту со ссылкой на Бюджетное послание Президента РФ особо отмечено, что открытый перечень работ (услуг), связанных с экспортом товаров, и неточность формулировок статей 164, 165 НК РФ в части применения нулевой ставки НДС приводят к тому, что ни налогоплательщики, ни налоговые органы не имеют четкого понимания, на какие работы (услуги) распространяются указанные нормы. Как следует из пояснительной записки, цель законопроекта – решение обозначенных проблем.

Однако, несмотря на перспективу принятия нового закона, который призван урегулировать проблему применения нулевой ставки, не исключено, что налогоплательщикам не удастся избежать споров по периодам, на которые не будет распространяться вновь принятый закон. По нашему мнению, отмеченное выше – основание для применения в подобных ситуациях пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика.

В то же время сама позиция о том, что нулевая ставка НДС при соблюдении каких-либо критериев подлежит применению в отношениях между российскими налого­плательщиками, на наш взгляд, необоснованна. Часто на практике лишь одна из организаций – сторон договора по оказанию услуг (обычно – покупатель) ­имеет хоть какое-то отношение к последующим экспортным операциям. Продавец же может и не догадываться или по крайней мере не иметь никакого документального подтверждения факта экспорта.

Однако и Конституционным, и Высшим Арбитражным судами РФ сформулирована позиция, в соответствии с которой применение нулевой ставки призвано обеспечить конкурентоспособность российских товаров на зарубежных рынках³. Иностранный покупатель экспортируемых товаров (с ними связанных работ, услуг) не имеет возможности принять предъявленные ему суммы НДС к вычету, поэтому применение нулевой ставки НДС призвано нивелировать удорожание экспортируемых товаров, связанное с отсутствием у покупателя права на вычет.

В отношениях между двумя российскими налогоплательщиками такой проблемы не возникает – следовательно, нулевая ставка в таких ситуациях не применяется, а покупатель имеет возможность использовать соответствующие налоговые вычеты.

Распространение возможности применения нулевой ставки НДС любыми российскими организациями фактически приводит к тому, что обязательство по ее применению накладывается на неограниченный круг лиц – цепочку подрядчиков и субподрядчиков, фактически не имеющих никакого отношения к последующему вывозу товаров за пределы РФ, что, на наш взгляд, незаконно.

Как налогоплательщику обосновать неприменение нулевой ставки?

При доказывании обоснованности неприменения нулевой ставки НДС налогоплательщики могут использовать в качестве вспомогательных следующие аргументы.

Необходимость реализации в практике принципа формальной определенности подтверждена Конституционным Судом РФ⁴. Суд установил особый статус правовых позиций ВАС РФ и определил порядок их применения.

Как уже было отмечено, Президиум ВАС РФ часто в своих постановлениях обращается к вопросу о применении нулевой ставки НДС. Толкования, данные Судом, порой ухудшают положение налогоплательщиков.

В условиях неопределенности применения спорных норм из-за появления все новых и новых вариантов толкований налогоплательщики могут понести существенные убытки.

Часто, руководствуясь практикой, сложившейся на уровне окружных судов, налогоплательщики, вступающие в непосредственные отношения с экспортерами, для выполнения собственных обязательств правомерно, как они считают, приобретают у третьих лиц работы и услуги с НДС 18%. Впоследствии Президиум ВАС РФ формулирует позицию о необходимости применения к схожим работам и услугам третьих лиц нулевой ставки НДС. В результате налогоплательщикам отказывают в налоговых вычетах, примененных намного раньше принятого ВАС РФ Постановления, и они вынуждены обращаться к контрагентам с требованием о возврате излишне перечисленного налога.

Ситуация осложняется приближением момента истечения трехлетнего срока на возврат из бюджета излишне уплаченного НДС.

Однако, по нашему мнению, налогоплательщики могут попытаться избежать всех этих негативных последствий, опираясь на выводы указанного Постановления КС РФ:

• «на применение правовой позиции, сформулированной при толковании норм права в постановлении Пленума ВАС РФ или в постановлении Президиума ВАС РФ и определяющей смысл нормативного регулирования, не могут не распространяться общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции РФ недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие»;
• «в результате иного толкования нормы права Президиумом ВАС РФ не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков».

Таким образом, на правовую позицию ВАС РФ распространяется общее правило применения правовых норм: правовая позиция не может распространяться на правоотношения, имевшие место до ее обнародования, если она расходится с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике.

До того момента, пока Президиум ВАС РФ не вынес очередного постановления, разъясняющего применение нулевой ставки по НДС, налогоплательщики правомерно рассчитывали на то, что в спорных правоотноше­ниях ­налоговые органы подтвердят законность применения ими налоговых вычетов. То есть позиции ВАС РФ не могут распространяться на правоотношения, предшествующие моменту опубликования соответствующих постановлений, если таковые ухудшают положение налогопла­тельщика.

В деле ОАО «Сургутнефтегаз» Президиум ВАС РФ занял новую позицию⁵, указав на ошибочность выводов судов о необходимости применения нулевой ставки НДС:

НК РФ обусловливает применение налоговых ставок 0 или 18% не только наличием экспортированных товаров, а также работ и услуг, которые непосредственно связаны с экспортированными товарами, но и с подтверждением права на ставку 0% надлежаще оформленными документами;

для применения нулевой ставки НДС имеет значение не только оформление временной ГТД, но и нахождение товара под непосредственным таможенным контролем. У налогоплательщика должен быть в наличии документ, относящийся к перевозке, в котором имелись бы отметки (штампы, печати) таможенного органа;

налогоплательщик, не располагающий указанными в подпункте 4 пункта 1 и подпункте 4 пункта 4 статьи 165 НК РФ документами, не вправе претендовать на применение нулевой ставки НДС, в силу чего обоснованно может указывать в счетах-фактурах налоговую ставку 18%.

Выводы ВАС РФ фактически сокращают количество услуг, подпадающих под требование о применении нулевой ставки, что упрощает процедуру доказывания правомерности применения вычетов экспортерами в соответствующих спорах (см. текст на полях, с. 20).

Применение ставки 18% допустимо в любом случае, если с момента экспорта истекли 180 дней. В рассматриваемых в настоящее время спорах ни налоговыми органами, ни судами не учитывается это обстоя­тельство, которое имеет самостоятельное значение, и подлежит учету независимо от справедливости приведенных выше доводов и аргументации.

Так, указание ставки 18% в счетах-фактурах соответствует законодательству, даже если спорные услуги подпадают под действие подпунктов 2 и 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ, при условии что:
 

• истек 180-дневный срок для представления документов, обосновывающих применение нулевой ставки;
• документы не были представлены в течение указанного срока либо по его окончании;
• истек трехлетний срок для представления документов, по истечении которого организации лишаются возможности применить нулевую ставку НДС по спорным услугам и возместить из бюджета налог.

Во-первых, пунктом 1 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Таким образом, предъявление поставщиком услуг суммы НДС экспортеру является его обязанностью⁶.

Величина предъявляемых сумм НДС зависит от налоговой ставки, подлежащей применению в соответствующей ситуации, что подтверждается:

пунктом 2 статьи 168 НК РФ, согласно которому «сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов)». Следовательно, предъявляемая покупателю сумма налога должна соответствовать той налоговой ставке, по которой Кодекс предписывает обложить оказанную услугу, а предъявление нулевой суммы НДС в случаях, когда Кодекс предписывает уплатить НДС по ставке 18%, противоречит пункту 2 статьи 168 НК РФ;

подпунктом 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ, в соответствии с которым в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. Таким образом, в счете-фактуре подлежит отражению та из ставок, которая применима к соответствующей операции. Следовательно, указание ставки 0% в случаях, когда налог нужно уплачивать по ставке 18%, нарушит и подпункт 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ.

Во-вторых, системный анализ подпункта 1 и первого абзаца подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ позволяет установить, что нулевая ставка подлежит применению только при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. Объясняется это тем, что первый абзац подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмат­ривает применение нулевой ставки НДС в отношении товаров, указанных в подпунк­те 1 пунк­та 1 этой статьи, который, в свою очередь, обусловливает применение нулевой ставки НДС представлением в налоговый орган документов, указанных в статье 165 НК РФ⁷.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ комплект документов в обоснование правомерности применения нулевой ставки НДС должен быть представлен налоговому органу в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим. Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, международного таможенного транзита, налогоплательщик не представил таких документов (их копий), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ, то есть 10 или 18%.

Как правило, на момент вынесения налоговым органом решения об отказе экспортеру в применении налоговых вычетов 180 дней с момента выпуска товаров, к которым имеют отношение спорные услуги, уже истекают. Таким образом, по этим услугам в силу пункта 9 статьи 165 НК РФ подлежит применению ставка НДС 18%. Выбор же налоговым органом ставки, отличной от установленной Кодексом, нарушает подход, выработанный Конститу­ционным и Высшим Арбитражным судами РФ⁸.

В-третьих, потенциальные ссылки налоговых органов на наличие у поставщиков услуг возможности представить предусмотренный пунктом 9 статьи 165 НК РФ комплект документов после истечения 180-дневного срока (если такая возможность действительно существует, с учетом позиции ВАС РФ по делу ОАО «Сургутнефтегаз») не могут оправдывать отказ от применения предусмотренной Кодексом 18-процентной ставки. Возможность представления подтверждающих документов может обосновывать неуплату НДС по 18-процентной ставке лишь до определенного законодателем момента, а именно – до истечения 180-дневного срока. После этого одна лишь возможность представить соответствующие документы не может оправдать применение нулевой ставки. Приведенный довод подтверждается также практикой ВАС РФ (см. текст на полях, с. 22).

Кроме того, налоговые органы часто не учитывают и то, что на момент составления ими акта проверки и вынесения решения по ряду услуг истекает трехлетний срок, в течение которого налог может быть возмещен налогоплательщику. Ведь в соответствии с пунктом 10 статьи 171, вторым абзацем пункта 3 статьи 172, пунк­том 9 статьи 165 НК РФ после представления в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 статьи 165 НК РФ, сумма налога, указанная в спорных счетах-фактурах, подлежит включению в состав налоговых вычетов, сумма превышения которых над исчисленной суммой налога подлежит возмещению в течение трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ). Толкование соответствующих норм налогового законодательства без учета этого обстоятельства не может быть признано законным и обоснованным.

N.L. Faizrakhmanova, E.V. Eremina
Zero percent VAT rate: A benefit or a burden?
The issue of applying the zero rate to services connected with the sale of goods for export has become a real headache for major exporters and even for organisations that only have tenuous links with the export of goods. The situation has become so strained that it needs legislation to sort it out