Досудебное и внесудебное разрешение налоговых споров в Германии

Обжалование актов налоговых органов

В соответствии с законодательством Германии предварительное внесудебное обжалование акта налогового органа является одним из критериев допустимости жалобы налогоплательщика в финансовый суд [ сноска 1 ] .

Можно перечислить следующие цели внесудебных процедур [ сноска 2 ] :

• Расширение инстанций правовой защиты. Налогоплательщик получает дополнительно одну инстанцию, которая перепроверяет акт налогового органа.

• Самоконтроль налогового органа. В связи с перегрузкой налоговые органы при вынесении решений часто используют формальные подходы, типизацию, предположения и т. п., а также иногда они действуют «по привычке». Внесудебная процедура дает им возможность устранить недоразумение, возникшее в конкретном случае.

• Разгрузка финансовых судов. В рамках внесудебных процедур разрешается значительное количество налоговых споров.

Как правило, срок для обжалования акта налогового органа составляет один месяц [ сноска 3 ] . Подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта. Однако налоговый орган может самостоятельно или по заявлению налогоплательщика полностью или частично приостановить его исполнение.

Налоговый орган должен приостановить по заявлению налогоплательщика действие обжалуемого акта, если имеют место [ сноска 4 ] серьезные сомнения в правомерности обжалуемого акта (например, если была ошибка в изложении фактических обстоятельств или неправильно применена норма) и если исполнение акта будет иметь для налогоплательщика несправедливые, не оправданные публичными интересами последствия [ сноска 5 ] (например, угроза экономического разорения).

Возможность заключения соглашений с налоговыми органами

Общее административное право Германии исходит из того, что административный орган принимает решения не только в виде административных актов, но и в виде публично-правовых договоров (Ъffentlich-rechtlicher Vertrag) [ сноска 6 ] .

Налоговое право, напротив, исходит из жесткой связанности налоговых органов законом, в соответствии с которой требования, вытекающие из налоговой обязанности, не находятся в свободном распоряжении сторон [ сноска 7 ] . Это значит, что какие-либо соглашения по налоговым вопросам, в частности мировые соглашения, недопустимы [ сноска 8 ] , поскольку противоречат принципу законности (часть 3 ст. 20 Основного закона Германии) и принципу равенства перед законом (часть 1 ст. 3 Основного закона Германии). Налоговый орган не только имеет право взимать налоги, но он законодательно обязан это делать.

Таким образом, недопустимы соглашения по вопросам наступления определенных правовых последствий, по применению определенных правовых положений и т. п. То есть невозможно, например, заключить соглашение о том, что налогоплательщик не будет платить тот или иной налог, или, наоборот, об установлении не предусмотренного законом налога [ сноска 9 ] .

Допустимо однако так называемое фактическое соглашение (tatsКchliche VerstКndigung) [ сноска 10 ] . Если возникает ситуация, при которой обстоятельства дела установить крайне трудно, судебная практика признает допустимым заключение соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком о презумпции определенных обстоятельств дела и об их трактовке [ сноска 11 ] .

Данное соглашение допустимо лишь в области выяснения обстоятельств дела, то есть когда налоговому органу предоставлена возможность исследования и оценки (в частности, оценки доказательств). Такие ситуации могут иметь место, например, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль или подоходного налога, когда присутствует разница в определении базы налоговым органом и налогоплательщиком в связи с различными оценками, например, стоимости товаров, подлежащих вычету расходов и т. п. [ сноска 12 ] Соглашение повышает эффективность налогообложения при очевидном снижении затрат рабочего времени налоговым органом. При этом оцениваются не только затраты налогового органа на исследование обстоятельств дела, но и то, насколько велики шансы налогового органа на отстаивание своей позиции, в частности в суде, а также собственно судебные расходы. Для налогоплательщика же — это механизм избежания налогового спора и экономии средств.

Таким образом, соглашение возможно только в случае, если выяснение обстоятельств дела затруднено, например, когда эти обстоятельства нельзя выяснить без чрезмерного вовлечения сил и/или это заняло бы неоправданно много времени.

Такое соглашение может быть оформлено следующим образом: «Между налоговой инспекцией такой-то и г-ном таким-то заключается соглашение о нижеследующем определении налогооблагаемой базы, которая, несмотря на приложенные для ее установления усилия, не могла быть точно установлена…»

Заключение соглашения возможно на любой стадии, например, на стадии установления обязанности уплаты налога, в частности во время выездной налоговой проверки, а также при использовании процедур обжалования.

Соглашение обязательно для сторон, его заключивших.

Освобождение от уплаты налога по соображениям справедливости

Одно из оснований прекращения налоговой обязанности — освобождение от уплаты налога. При этом речь может идти об установлении более низкого налога, или о том, что некоторые объекты налогообложения не будут учитываться при исчислении налога (параграф 163 Закона ФРГ о налогах), или об освобождении от установленной налоговой обязанности (параграф 227 Закона ФРГ о налогах).

Во всех этих случаях необходимое требование состоит в том, что по обстоятельствам конкретного дела исполнение налоговой обязанности противоречило бы справедливости.

Основанием для несправедливости может служить как положение налогоплательщика (субъективная несправедливость), так и налогообложение в конкретном случае (объективная несправедливость).

По личным обстоятельствам освобождение может иметь место при особом экономическом положении налогоплательщика, то есть когда уплатой налога может быть уничтожено или недопустимо нарушено его экономическое или личное существование.

При этом предполагается, что налогоплательщик активно участвует в выяснении обстоятельств своего положения, в частности, своевременно и полно информирует о своих доходах и имуществе.

Освобождение по обстоятельствам дела имеет место тогда, когда факт налогообложения может быть несправедливым (например, когда можно предположить, что если бы законодатель данный частный случай «увидел» в момент принятия закона, то он бы такого налогообложения не допустил). Но смысл освобождения не состоит в корректировании закона налоговым органом. Чаще всего, например, речь идет о ситуациях, когда судебная практика по конкретным вопросам меняется в пользу налогоплательщика, и налоговый орган устанавливает так называемое «переходное регулирование» [ сноска 13 ] .

Примером несправедливости налогообложения по личным обстоятельствам может служить ситуация, при которой налогообложение может значительно повредить продолжению деятельности налогоплательщика пенсионного возраста, который вынужден работать по причине недостаточной для жизни пенсии [ сноска 14 ] . Другим примером несправедливых налоговых требований может служить взимание пеней за просрочку уплаты налога, если налогоплательщик не мог расплатиться по налогам в силу несостоятельности и неплатежеспособности [ сноска 15 ] .

Если налоговый орган решает (по заявлению налогоплательщика) о предоставлении освобождения от налога, он не может отозвать это решение, даже если после освобождения от налога налогоплательщик неожиданно получает достаточные денежные средства, например выигрыш в лотерее. Отозвать решение с тем, чтобы его отмена имела обратную силу, возможно лишь в случае, если акт освобождения был незаконным (параграф 130 Закона ФРГ о налогах), например, если выигрыш имел место до подачи заявления об освобождении от уплаты налога и налогоплательщик скрыл этот факт от налогового органа [ сноска 16 ]

Ключевые слова: зарубежный опыт, досудебное урегулирование, налоговый спор, Германия, foreign experience, Germany, pretrial settlement, tax dispute