Обзор ВАС РФ по налогу на прибыль: новые вопросы

Высший Арбитражный Суд РФ подготовил информационное письмо от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ». Обзор содержит отдельные разъяснения по определению базы по налогу на прибыль, определению даты получения дохода, возврату излишне уплаченных авансовых платежей и ряд других аспектов, связанных с применением главы 25 НК РФ.

Учет средств, получаемых из бюджета в качестве компенсации регулируемых тарифов и льгот

В Обзоре ВАС РФ указал, что средства, получаемые организацией при реализации услуг по регулируемым тарифам, а также при возмещении неполученной платы за услуги, оказанные гражданам бесплатно или по льготным ценам в соответствии с законом, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 Обзора).

Разъяснение основано на использовании понятия «экономическое содержание получаемых из бюджета средств» и не следует из норм главы 25 НК РФ. Более того, высказывая позицию по аналогичному вопросу в целях исчисления НДС в Постановлении от 08.02.2005 № 11708/04, ВАС РФ указал, что средства, поступающие из бюджета в качестве компенсации тарифов и льгот, нельзя расценивать как связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Разъяснение, представленное в Обзоре, может иметь существенные последствия для энергоснабжающих, коммунальных, транспортных и иных организаций, оказывающих услуги по регулируемым или льготным тарифам, если они не включали в доход суммы, полученные из бюджета на погашение разницы в ценах или убытков от бесплатного оказания услуг отдельным категориям граждан.

Экономическая выгода как внереализационный доход

В Обзоре ВАС РФ содержится вывод о том, что экономическая выгода при безвозмездном пользовании нежилыми помещениями учитывается при налогообложении прибыли в качестве внереализационного дохода (п. 2 Обзора).

Суд, поддержавший позицию налогового органа, руководствовался следующими соображениями:

• Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Безвозмездное пользование помещением может рассматриваться в целях налога на прибыль как безвозмездное получение имущественного права.

• При получении безвозмездно имущественных прав доходы оцениваются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 40 НК РФ. Право пользоваться имуществом, по мнению ВАС РФ, относится к имущественным правам, а потому его получение без оплаты влечет признание у ссудополучателя дохода в размере рыночной стоимости аренды аналогичного имущества.

• Подобные выводы содержались ранее в письмах государственных органов (см. письмо Минфина России от 17.10.2005 № 03-03-04/4/63).

Позиция ВАС РФ по пункту 2 Обзора представляется непоследовательной. Так, в Постановлении от 03.08.2004 № 3009/04 ВАС РФ указал, что глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом. В Обзоре ВАС РФ рассмотрел аналогичную ситуацию с той лишь разницей, что вместо получения займа организация использует нежилое помещение. Данное обстоятельство может свидетельствовать об изменении правовой позиции ВАС РФ и в отношении отражения беспроцентных займов в налоговом учете.

Дата получения дохода при сохранении права собственности на товар до его полной оплаты

ВАС РФ вынес решение об определении даты получения дохода от реализации товаров по методу начисления в случае, когда договором предусмотрено сохранение права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем (п. 7 Обзора).

Суд применил пункт 3 статьи 271 НК РФ, согласно которому при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.

В качестве иллюстрации этого положения в Обзоре приведено дело, в котором предметом продажи выступал товар, определяемый родовыми признаками. Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (по отграничению от иного товара покупателя), продавец не контролировал сохранность товара и его наличие у покупателя. Соответственно не было обеспечено выполнение условия договора о сохранении за продавцом права собственности на товар.

ВАС РФ посчитал, что налогоплательщик неправомерно не учитывал доход от реализации товара до момента его оплаты покупателем, поскольку договоренность сторон не отражает их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности и не может учитываться для целей налогообложения.

Из этого разъяснения можно сделать вывод, что в случае установления аналогичного условия о переходе права собственности на индивидуально определенные вещи налогоплательщик, использующий метод начисления, вправе определить доход в момент оплаты переданной вещи. Договоренности сторон в таком случае должны отражать фактические отношения и отвечать принципам разумности и добросовестности.

Из разъяснения ВАС РФ также следует, что вещи, определенные родовыми признаками, могут быть переданы с условием перехода права собственности по моменту полной оплаты. Однако при этом договор и документы, оформляющие его исполнение, должны отражать механизм практической реализации этого условия, порядок контроля за его соблюдением и реальные действия сторон, направленные на проведение такого контроля.

Учет предварительной оплаты товара при кассовом методе

ВАС РФ разъяснил, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата товара учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Основанием для такого вывода послужило то, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода упоминается в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления (п. 8 Обзора).

Переоценка основных средств

В пункте 9 Обзора ВАС РФ указал, что Федеральный закон от 24.07.2002 № 110-ФЗ, которым введены ограничения, влекущие уменьшение размера восстановительной стоимости основных средств, по которой рассчитываются суммы амортизации (не превышающей 30% восстановительной стоимости объектов основных средств), распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

ВАС РФ указал, что в результате вступления в силу этого Закона положение налогоплательщика не ухудшилось, поскольку правовое регулирование налоговых последствий переоценки основных средств, предусмотренное Законом, применяется в рамках переходного периода [ сноска 1 ] .

Вместе с тем ограничение, введенное Федеральным законом № 110-ФЗ, привело к увеличению налогооблагаемой прибыли вследствие уменьшения амортизационных отчислений, относимых на себестоимость, что ухудшает положение налогоплательщика.

Позиция ВАС РФ по данному вопросу противоречит как пункту 1 статьи 5 НК РФ, в соответствии с которым «акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу», так и пункту 2 статьи 5 НК РФ, в соответствии с которым «акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Действие налогового закона во времени определено в Конституции РФ, которая устанавливает запрет на придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика. Поскольку статья 5 НК РФ регулирует реализацию этого конституционного положения, она имеет приоритет над теми нормами, которые направлены на уменьшение гарантируемых ею конституционных прав.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано, что «при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 Кодекса такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта».

На практике это указание воспринималось как признание приоритета норм статьи 5 НК РФ о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах над нормами, определяющими иной порядок. Нельзя утверждать, что ВАС РФ отступил от этого правила и лишил статью 5 НК РФ приоритета. В данном случае Суд пришел к выводу, что норма нового Закона не ухудшит положение налогоплательщика, если она вступит в силу до момента заполнения декларации за период, в котором эта норма не действовала. Поэтому и гарантии, предусмотренные статьей 5 НК РФ, в этой ситуации оказались неприменимыми.

ВАС РФ посчитал, что права налогоплательщика и исполнение им налоговых обязанностей реализуются посредством подачи налоговой декларации и последующей уплаты налога по этой декларации. И если Закон вступает в силу до истечения срока заполнения декларации, то он не влечет нарушения каких-либо прав и не ведет к изменению обязанностей налогоплательщика. Следуя этой позиции, Закон № 110-ФЗ мог быть опубликован за один месяц до истечения срока подачи декларации за 2002 год (28 марта 2003 года), он и в этом случае подлежал бы применению, поскольку, по логике ВАС РФ, обратной силы у Закона в данном случае нет.

Однако при этом Суд не учел, что обязанность уплаты налога возникает не в связи с подачей налоговой декларации, а в связи с возникновением объекта налогообложения (п. 1 ст. 38; п. 1 ст. 44 НК РФ). Операции, влекущие возникновение объекта налогообложения, проводятся в течение налогового периода, и каждая из них влияет на сумму налога, которую налогоплательщик должен будет указать в дальнейшем в декларации. Так, использование амортизируемого имущества, указанного в Законе № 110-ФЗ, происходило в течение периода, предшествующего вступлению в силу этого Закона. Амортизация этого имущества влияла на налоговую базу, которая дает характеристику затрат налогоплательщика на его использование. Очевидно, что Закон № 110-ФЗ устанавливает новые правила измерения этих затрат, применение которых означает, что за период, предшествующий вступлению в силу Закона, затраты налогоплательщика оказались меньше, а облагаемая налогом прибыль — больше.

ВАС РФ не учел, что круг отношений, регулируемых нормой Закона № 110-ФЗ, — это определение суммы затрат, обусловленных использованием имущества. Примененные судами нормы Закона не регулировали отношений по заполнению налоговой декларации, правилам ее составления и представления. Поэтому соотношение дат представления налоговой декларации и вступления в силу Закона № 110-ФЗ не может служить критерием определения обратной силы Закона.

Как уже было отмечено, действие налогового закона во времени находится в конституционном поле. Налогоплательщики, конституционные права которых были нарушены Законом № 110-ФЗ, могут обратиться в Конституционный Суд РФ за защитой.

Возврат авансовых платежей

Президиум ВАС РФ указал, что статья 78 НК РФ не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей (п. 10 Обзора).

Вывод Суда позволяет налогоплательщикам, рассчитывающим авансовые платежи исходя из данных предыдущих периодов и фактически получившим по итогам отчетного периода прибыль в меньшем размере, получать возврат излишне уплаченных авансовых платежей до истечения налогового периода.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ указал, что месячный срок возврата (зачета) сумм излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный пунктом 9 статьи 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ.

ВАС РФ указал, что по смыслу пункта 9 статьи 78 НК РФ, предусматривающего исчисление срока возврата со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, регулируются ситуации, когда факт излишней уплаты сумм и их размер установлены налоговым органом на момент подачи заявления об их возврате (зачете).

Таким образом, в случае подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога одновременно с уточненной декларацией, обосновывающей переплату, налоговый орган может подтвердить факт переплаты только в ходе камеральной налоговой проверки, срок проведения которой (ст. 88 НК РФ) составляет три месяца со дня представления налоговой декларации. Кроме того, как следует из комментируемого пункта Обзора, дополнительно к сроку на проведение камеральной проверки налоговому органу предоставляется еще один месяц на принятие решения по заявлению о возврате (зачете).

Принудительное взыскание авансовых платежей

ВАС РФ указал, что налоговый орган вправе применять меры принудительного взыскания задолженности уплаты ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода. ВАС РФ сослался на то, что порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа — в зависимости от реальных финансовых показателей результатов экономической деятельности или при отсутствии такой обусловленности — не имеет правового значения (п. 12 Обзора).

Следует отметить, что ранее ВАС РФ уже высказывал свою позицию в отношении взимания пеней и штрафов за неуплату авансовых платежей. Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 дано разъяснение, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. В пункте 16 Информационного письма от 17.03.2003 № 71 ВАС РФ указал, что штрафы могут взыскиваться только по итогам налогового, а не отчетного периода.

Трудно предположить, как будут применяться эти разъяснения с учетом комментируемого пункта Обзора, в котором ВАС РФ, указывая на возможность принудительного взыскания авансовых платежей, отметил, что неотъемлемым свойством публичной обязанности уплаты определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер обеспечения исполнения решений о взыскании.

Несвоевременное представление расчета налоговым агентом

ВАС РФ указал, что несвоевременное представление налоговым агентом расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, поскольку субъектом правонарушения в соответствии с данной статьей является налогоплательщик, а не налоговый агент (п. 13 Обзора).

Пункт 13 Обзора является, по сути, единственным разъяснением, данным в пользу налогоплательщика (если не принимать во внимание вывод о возможности возврата авансовых платежей), что свидетельствует об определенных тенденциях рассмотрения налоговых споров, в том числе об изменении подходов к рассмотрению налоговых споров в ВАС РФ.