Правовое регулирование налогового залога в России и на Украине

Принципиальное отличие конструкции налогового залога, предусмотренного Законом Украины от 21.12.2000 № 2181 «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», от залога имущества в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 73) заключается в том, что на Украине применение налогового залога не зависит от волеизъявления налогоплательщика. Налоговый залог возникает в силу закона и не требует письменного оформления. Пункт 1 статьи 73 Налогового кодекса РФ предусматривает, что в случае изменения сроков исполнения обязанности по уплате налогов и сборов такая обязанность может быть обеспечена залогом. Пункт 2 статьи 73 Налогового кодекса РФ устанавливает договорную форму отношений между налоговым органом и залогодателем: «Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем».

Интересен вопрос об объекте обеспечительного воздействия налогового залога. В первоначальной редакции Закона № 2181 возникновение права налогового залога связывалось со следующими основаниями (подп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8):

• непредставление или несвоевременное представление плательщиком налогов налоговой декларации;

• неуплата в сроки, установленные Законом, суммы налогового обязательства, самостоятельно определенной налогоплательщиком в налоговой декларации;

• неуплата в сроки, установленные Законом, суммы налогового обязательства, определенной контролирующим органом.

Совершенно очевидно, что закрепление первого основания не соответствует содержанию и назначению налогового залога, установленным в Законе № 2181. В пункте 8.1 статьи 8 законодатель формулирует содержание налогового залога: «С целью защиты интересов бюджетных потребителей активы налогоплательщика, имеющего налоговый долг, передаются в налоговый залог». В пункте 1.17 статьи 1 Закона предусмотрено, что в силу налогового залога орган взыскания имеет первоочередное право в случае непогашения обеспеченного залогом налогового долга получить удовлетворение от стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами в порядке, установленном этим Законом.

Практика применения налогового залога в случае неподачи налоговой декларации продолжалась с 1 октября 2001 года (даты вступления в силу ст. 8 Закона № 2181) до 24 марта 2005 года (даты принятия Конституционным Судом Украины Решения относительно конституционности положений пункта 1.17 статьи 1, статьи 8 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами»).

Решением Конституционного Суда Украины от 24.03.2005 № 2-рп/2005 положение о возникновении права налогового залога на основании непредставления налогоплательщиком налоговой декларации (абз. 2 подп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона № 2181) признано неконституционным. В мотивировочной части Решения отмечено, что, устанавливая в качестве основания для возникновения права налогового залога непредставление или несвоевременное представление декларации налогоплательщиком, законодатель тем самым фактически приравнивает непредставление или несвоевременное представление налогоплательщиком декларации к факту неуплаты налогового обязательства. Однако указанное основание еще не свидетельствует о существовании налогового обязательства у налогоплательщика, а тем более о возникновении налогового долга.

Устанавливая такое основание для введения налогового залога, законодатель не учел наличие или отсутствие налогового обязательства, а также последствия, которые в случае непредставления или несвоевременного представления налоговой декларации могут наступить для налогоплательщика и неправомерно ограничить его право распоряжаться своей собственностью, что нарушает часть первую статьи 41 Конституции Украины. Эти аргументы дали возможность Конституционному Суду Украины признать неконституционным положение абзаца 2 подпункта 8.2.1 пункта 8.2 статьи 8 Закона № 2181.

Еще одна проблема применения налогового залога — адекватность стоимости активов налогоплательщика сумме его налогового долга. В соответствии с подпунктом 8.2.2 пункта 8.2 статьи 8 Закона № 2181 право налогового залога распространяется на любые виды активов налогоплательщика, которые находились в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет право собственности в будущем, до момента погашения его налоговых обязательств или налогового долга.

По мнению Конституционного Суда Украины, размер налогового залога исходя из общих принципов права должен соответствовать сумме стоимости активов, что обеспечило бы конституционное требование справедливости и размерности. Размерность как элемент принципа справедливости предусматривает установление публично-правового ограничения распоряжения активами налогоплательщика за неуплату или несвоевременную уплату налогового обязательства и дифференцирование такого ограничения в зависимости от размера неуплаты плательщиком налогового долга.

Положение подпункта 8.2.2 пункта 8.2 статьи 8 Закона № 2181 признано Конституционным Судом Украины неконституционным.

Признание указанных положений Закона № 2181 неконституционными повлекло существенные изменения в механизме применения налогового залога. На это не могла не отреагировать Государственная налоговая администрация Украины (ГНАУ) — центральный налоговый орган государства. Приказом ГНАУ от 16.06.2005 № 216 утверждено налоговое разъяснение положений статьи 8 Закона № 2181, содержащее несколько любопытных положений.

Во-первых, специалисты ГНАУ на основании Решения Конституционного Суда Украины пришли к выводу, что «требования указанного Решения Конституционного Суда Украины относительно неприменения права налогового залога со стороны государства в лице налоговых органов к налогоплательщикам, не подавшим налоговые декларации, а также относительно распространения права налогового залога на активы должников с учетом их сумм налогового долга касаются тех налогоплательщиков, активы которых передаются в налоговый залог начиная с 24.03.2005.

В случае если активы налогоплательщика оказались в налоговом залоге до 24.03.2005, то право налогового залога на такие активы продолжает существовать в том объеме, который был до 24.03.2005».

Таким образом, по мнению специалистов ГНАУ, признанные Конституционным Судом Украины неконституционными положения Закона № 2181 считаются неконституционными только с 24 марта 2005 года, а до этого они полностью соответствовали основному Закону Украины.

Во-вторых, специалисты ГНАУ сформулировали следующее положение налогового разъяснения: «В случае возникновения права налогового залога после 24.03.2005, такое право может распространяться на активы налогоплательщика, размер которых равен не менее чем двукратному размеру сумм налогового долга налогоплательщика на момент возникновения права налогового залога, включая рассроченные (отсроченные) суммы налогового долга». Эта мысль продиктована тем, что Конституционный Суд Украины прекратил производство по указанному делу в части конституционности пункта 8.9 статьи 8 Закона № 2181.

В подпункте 8.9.1 пункта 8.9 статьи 8 Закона № 2181 предусмотрено право налогового органа по запросу налогоплательщика выдавать письменное уведомление об освобождении отдельных видов активов такого налогоплательщика из-под налогового залога при условии, что налоговый орган устанавливает, что обычная стоимость других активов, остающихся в залоге, больше суммы обеспеченного таким залогом налогового долга в два или более раза с учетом сумм любых других прав действительных требований к активам такого налогоплательщика, которые имеют приоритет над таким правом налогового долга. Обратим внимание, что приведенная норма Закона № 2181 лишь предоставляет право налоговому органу освободить отдельные виды активов из-под налогового залога при определенном условии.

В Решении Конституционного Суда Украины № 2-рп/2005 подчеркнуто, что «обеспечение поступления в бюджеты и государственные целевые фонды налогов и сборов должно осуществляться путем введения налогового залога на активы налогоплательщика в таком объеме, который бы обеспечивал гарантированное возмещение государству неуплаченных налогов в полном объеме». При этом Конституционный Суд Украины не конкретизирует размер активов и соотношение их стоимости с суммой налогового долга, на который может распространяться право налогового залога. Установление размера активов, которыми обеспечивается погашение долга налогоплательщика — это прерогатива законодателя. Только путем внесения изменений в Закон № 2181 можно установить соотношение размера заложенных активов и суммы налогового долга. После принятия Конституционным Судом Украины Решения № 2-рп/2005 можно говорить лишь о том, что право налогового залога не может распространяться на все виды активов.

Весьма дискуссионным представляется еще одно положение налогового разъяснения, утвержденного приказом ГНАУ от 16.06.2005. ГНАУ напоминает налогоплательщикам, что «за совершение операций с активами, находящимися в налоговом залоге, к налогоплательщику применяется ответственность, установленная действующим законодательством Украины (финансовая, уголовная, административный арест активов)». Признание административного ареста активов мерой ответственности вызывает удивление, поскольку в подпункте 9.1.1 пункта 9.1 статьи 9 Закона № 2181 закреплено определение административного ареста активов налогоплательщика, который считается исключительным способом обеспечения возможности погашения его налогового долга. Этот факт еще раз подтверждает необходимость четкого законодательного разграничения институтов налоговой ответственности и обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Ключевые слова: Украина, зарубежный опыт, налоговый залог, уплата налога, foreign experience, tax deposit, tax payment, Ukraine