О соотношении понятий «недобросовестность», «злоупотребление правом» и «нарушение налогового законодательства»

Д.Б. Занкин,
начальник правового управления ООО «Автотор групп» 

Арбитражные суды, отказывая налогоплательщикам в возмещении НДС, ссылаются на их злоупотребление правом и недобросовестность. В решениях и постановлениях судов эти понятия зачастую сочетаются произвольно и смешиваются с понятием нарушения законодательства о налогах и сборах.

На соотношение понятий «недобросовестность», «злоупотребление правом» и «нарушение налогового законодательства» существенно влияет императивность налогового права. Общеобязательное требование уплаты налога государство формулирует в законе. При возникновении условий, перечисленных в законодательстве, физические и юридические лица обязаны точно и своевременно исполнить возложенные на них обязанности. Нарушение законодательства о налогах и сборах практически всегда представляет собой неисполнение обязанности, то есть неисполнение требования конкретной нормы закона.

Сложности возникают при определении содержания понятия «злоупотребление правом в сфере налогообложения».

Можно выделить следующие признаки злоупотребления правом [ сноска 1 ] :

• поведение общественно вредно;

• субъект может злоупотребить только принадлежащим ему правом;

• в процессе злоупотребления не нарушается ни одна правовая норма;

• поведение субъекта признается недопустимым на основании надпозитивных сущностей (цели права, справедливость, воля законодателя и т. д.).

Злоупотребление правом как правонарушение

Злоупотребление правом может быть квалифицировано как правонарушение только в том случае, если такой способ осуществления права запрещен законодателем.

Использование этого понятия в сфере налогообложения обосновывается с двух позиций.

Во-первых, некоторые ученые полагают, что понятие «злоупотребление правом» в соответствии с пунктом 3 статьи 17 Конституции РФ относится к понятиям межотраслевым, поэтому нет никаких препятствий для его широкого использования в налоговом праве. Смысл этого понятия раскрывается через понятия добросовестности и злоупотребления правом.

На наш взгляд, подобное утверждение безосновательно.

В соответствии со статьей 10 ГК РФ злоупотребление правом есть осуществление его исключительно с целью причинения вреда иным лицам. При этом ГК РФ четко разграничивает понятия «злоупотребление» и «недобросовестность».

В гражданском законодательстве добросовестность понимается в двух смыслах:

• как позитивное обязывание общего характера. Недобросовестное поведение само по себе не влечет юридической ответственности (п. 3 ст. 53 ГК РФ). Очевидно, что такая модель неприменима к конкретным налоговым правоотношениям. Если в законе не прописано право государства на взимание налога, то ссылки на недобросовестность налогоплательщика не влекут юридических последствий. Защите подлежит лишь наличествующее публичное право, а не интерес;

• как основание защиты интересов неуправомоченных лиц. Например, в соответствии со статьей 302 ГК РФ в случае получения вещи по незаконной сделке у приобретателя не возникает права собственности. Однако добросовестный владелец (незнание об отсутствии у продавца права на вещь) имеет защиту от притязаний собственника. Как пишет К.И. Скловский, «в отдельных случаях, прямо указанных в законе, обладатель права не может защитить свое право против другой стороны, если противник может сослаться на свою добрую совесть» [ сноска 2 ] . Соответственно понятие «недобросовестный» не имеет юридического значения, поскольку право подлежит обязательной защите, иначе оно таковым не является.

Таким образом, законное право государства на получение налога должно неукоснительно соблюдаться. Его отсутствие не может преодолеваться ссылками на недобросовестность налогоплательщика.

Другая позиция состоит в оправдании широкой правоприменительной практики отказа в защите прав налогоплательщика в связи с установлением фактов злоупотребления правом. Как пишет Г. Гаджиев, «всякая схема налоговой оптимизации основана на применении гражданско-правовых средств. Но в статье 10 ГК РФ содержится принцип о недопустимости злоупотребительных вариантов осуществления субъективных прав» [ сноска 3 ] .

Аналогичная позиция содержится в разъяснениях пресс-службы КС РФ к Определению КС РФ от 08.04.2004 №169-О [ сноска 4 ] , а также в некоторых постановлениях КС РФ [ сноска 5 ] . Данный подход получил развитие и в практике арбитражных судов России. Так, ФАС МО в ряде постановлений [ сноска 6 ] следующим образом обосновал применение запрета злоупотребления правом в налоговых правоотношениях:

«Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица т. д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами».

На наш взгляд, изложенная точка зрения не имеет достаточного теоретического обоснования.

Во-первых, частные интересы в соответствии со статьей 55 Конституции РФ ограничиваются только законом, который должен четко устанавливать границы публичных интересов. Таким образом, осуществление предпринимателем субъективных прав может затронуть фискальную сферу только в случае нарушения конкретного закона о налоге.

Во-вторых, в соответствии со статьей 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, на необходимости беспрепятственного использования гражданских прав, на осуществлении предпринимателями гражданских прав своей волей и в своем интересе.

Д.М. Щекин обоснованно пишет: «В понятие социального назначения гражданского права не может входить учет фискального интереса государства. Поэтому не должны признаваться недействительными сделки, законные по содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные для бюджета последствия. Иное является, по сути, опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частноправовых начал, заложенных в статье 1 ГК РФ» [ сноска 7 ] .

Государство в фискальной сфере способно отстоять свои интересы, для чего оно вправе вводить необходимое регулирование, а также применять меры государственного принуждения. Перекладывать же на подчиненную сторону властных отношений учет активности обеспечения прав доминирующего лица абсурдно.

При этом государство непоследовательно придерживается идеи нейтральности в целях налогообложения действий, совершенных с нарушением статьи 10 ГК РФ. Например, доходы, полученные от «гринмейла» (типичное злоупотребление правом), несмотря ни на что будут включены в базу по налогу на прибыль.

Исходя из изложенного, есть основания сделать вывод, что запрет на злоупотребление правом в сфере налогообложения может действовать только после его установления в налоговом законодательстве. В отношении понятия «недобросовестность» ни в литературе, ни в правоприменительной практике нет единства мнений. В соответствии с АПК РФ единообразную судебную практику формирует ВАС РФ.

Анализ дела ОАО «Энерготехгрупп»

Из мотивировочной части Постановления Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 № 10048/05 следует, что судами установлен ряд признаков, свидетельствующих о наличии схемы противоправного возмещения НДС. При этом в судебном акте отсутствуют какие-либо выводы о совершении налогоплательщиком правонарушения. Также неисследованными остались вопросы согласованности действий участников спорной поставки.

Какова правовая оценка действий налогоплательщиков в ситуациях, сходных с рассмотренной в деле ОАО «Энерготехгрупп»? Ответ зависит от реальности экспорта (наличия хозяйственной цели), а также от взаимосвязи между действиями Общества и его субпоставщиков. (Под реальным экспортом в целях настоящей статьи понимается реальная реализация на внешнем рынке товара по его рыночной стоимости.)

Если между уклонением субпоставщика и действиями экспортера взаимосвязь отсутствует и экспорт реален, то нельзя признать действия экспортера предосудительными. Приобретая на рынке продукцию, он действует в своем интересе, и его не должны волновать причины ее низкой стоимости. При этом достоверно знать о неуплате налогов можно только будучи причастным к подаче налоговой отчетности и перечислению средств. Данные встречной проверки, на наш взгляд, не могут служить основанием для однозначного вывода об уплате или неуплате субпоставщиком налога в бюджет.

Фиктивным в данном случае экспорт быть не может, потому что экспортер несет значительные потери в виде оплаты несуществующего товара. Получаемое возмещение таких затрат не компенсирует.

Если действия поставщика и экспортера взаимосвязаны и экспорт фиктивен, то очевидно, что нарушается законодательство о налогах и сборах. Как уже отмечалось, для признания какого-либо действия злоупотреблением необходимо, чтобы оно отвечало признакам наличия права и его осуществления с целью нанесения вреда. Соответственно признать действия экспортера злоупотреблением правом в данном случае не представляется возможным.

Например, суды зачастую указывают на злоупотребление свободой договора для получения необоснованного возмещения налога. Однако основанием для получения налоговых вычетов служит операция по приобретению продукции. Если она действительна с точки зрения гражданского права, то поведение налогоплательщика нельзя признать предосудительным. Напротив, при мнимости либо притворности сделки, что довольно часто встречается в схемах неправомерного возмещения НДС, действия налогоплательщика следует квалифицировать как правонарушение. Признание их злоупотреблением гражданскими правами безосновательно. Это означает наличие у лица права на заключение мнимых и притворных сделок, что противоречит смыслу гражданского законодательства.

Аналогично нельзя признать действия налогоплательщика злоупотреблением правом на возмещение НДС (ст. 176 НК РФ). В таком случае не ясно, в чем заключается общественная вредность права налогоплательщика на вычет полученного в полном соответствии с требованиями налогового законодательства. При совершении им фиктивных операций приобретения продукции права на вычет не возникает, а следовательно, и злоупотребить им невозможно.

Кроме того, отражение в налоговом учете фиктивных операций как реальных образует состав налогового правонарушения.

Если действия поставщика и экспортера взаимосвязаны, а экспорт реален, то также совершается налоговое правонарушение, суть которого состоит не в возмещении налога, а в уклонении от его уплаты субпоставщиком. При этом отсутствуют основания для определения действий субпоставщика и экспортера как злоупотребления правом с последующим лишением экспортера налоговых вычетов. Так, налогообложение экспортных операций по ставке 0% представляет собой экономическую меру, призванную повышать конкурентоспособность отечественных товаров на зарубежных рынках. Соответственно при реальном экспорте эта ставка безусловно применима независимо от законопослушности поставщиков налогоплательщика, которые должны нести налоговую ответственность самостоятельно.

Из изложенного следует, что ВАС РФ при разрешении данного дела обоснованно не использовал понятие «злоупотребление правом» как чуждое для сферы налогообложения.

Государство возлагает на налогоплательщика бремя администрирования НДС

Также нельзя отождествлять понятие «недобросовестность» с понятием «нарушение законодательства о налогах и сборах». Так, факт правонарушения считается доказанным после установления всех элементов его состава. Напротив, основаниями назвать поведение налогоплательщика недобросовестным служат различные признаки, косвенно характеризующие фактическую сторону его деяний. Как правило, ссылки налогового органа на такие обстоятельства, круг которых более или менее очерчен в судебной практике, избавляет его от необходимости доказывать наличие в действиях налогоплательщика всех элементов состава правонарушения. Плательщик должен доказывать свою невиновность, в противном случае дело для него заканчивается плачевно.

Такую практику отказа в удовлетворении требований налогоплательщика, установив ряд косвенных обстоятельств, можно определить как сформировавшийся стандарт доказывания. Этот термин введен в литературу И.В. Цветковым [ сноска 8 ] , который определил его как пороговые требования к доказательствам, которые должна представить сторона, несущая в соответствии с законом первичное бремя доказывания соответствующих фактов, прежде чем обязанность доказывания перейдет к другой спорящей стороне.

Возникновение этого термина представляет собой значительное отступление от презумпции невиновности и связано с системными недостатками российской налоговой системы. Так, лжеэкспорт представляет собой преступную деятельность организованных сообществ. Соответственно борьбу с ним должны вести органы внутренних дел. Сейчас же основное бремя борьбы возлагается на налоговые органы, которые не имеют для этого необходимых возможностей. При этом закономерны и действия судей, подыгрывающих инспекциям в тех случаях, когда факт необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость становится очевидным.

Акцент, сделанный Высшим Арбитражным Судом РФ в анализируемом постановлении на взаимосвязь права на вычет и исполнения поставщиками обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, — это очередная попытка государства переложить бремя администрирования НДС на плечи законопослушных налогоплательщиков.

Недопустимым представляется вывод ВАС РФ, что при получении налогоплательщиком информации о неуплате НДС в цепочке поставщиков его право на налоговые вычеты может оказаться под вопросом. При таком подходе справочная правовая система, содержащая судебные решения, становится основой при выборе контрагентов.

Эта позиция высшей судебной инстанции не имеет правовой основы и прямо противоречит практике Конституционного Суда РФ. Основной ее смысл заключается в переложении бремени администрирования НДС с налоговых органов на налогоплательщиков. Именно налогоплательщики в большей степени будут заинтересованы в выборе поставщиков, уплачивающих налог.

Существенную правовую проблему в данном случае создает неформализованность этого института, а следовательно, возможность его произвольного применения или неприменения. Вывод, сделанный на основании неполной индукции, нельзя признать единственно верным, что может привести к необоснованному отказу в защите прав налогоплательщика. Связанное же с этим упрощение процедуры доказывания во многом девальвирует гарантии прав налогоплательщика. В соответствии со статьей 55 Конституции РФ положение налогоплательщика может быть ухудшено только принятием федерального закона, о чем применительно к данной ситуации говорить не приходится.

Ключевые слова: арбитражный суд, НДС, возмещение НДС, злоупотребление, уклонение от уплаты налога, разграничение, arbitration court, separation, tax evasion, VAT, VAT refund