Обложение НДС лицензионных выплат
А.И. Терещенко,
старший юрист,
Е.А. Ролетр,
юрист,
юридическая компания
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Возникают ли обязанности налогового агента по НДС при выплате российской организацией (далее — организация) лицензионных платежей (роялти) лицензиару — нерезиденту РФ по лицензионному соглашению о предоставлении неисключительной лицензии на использование объекта интеллектуальной собственности?
Постараемся ответить на этот вопрос.
В соответствии с НК РФ территория Российской Федерации не признается местом реализации услуг по предоставлению компанией-нерезидентом неисключительной лицензии по лицензионному соглашению с организацией. В связи с этим объекта обложения НДС не возникает и на организацию не возлагаются обязанности налогового агента. Такая позиция поддерживается Министерством финансов РФ и Министерством РФ по налогам и сборам (сейчас — Федеральная налоговая служба РФ).
Однако 1 января 2006 года вступила в силу новая редакция Налогового кодекса РФ. Изменения статьи 148 НК РФ меняют и режим налогообложения роялти, выплачиваемых по лицензионному соглашению, так как местом реализации таких услуг в целях главы 21 НК РФ может быть признана Российская Федерация. Эти изменения НК РФ ухудшают положение налогоплательщиков, поэтому в соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ их действие не может быть распространено на отношения, возникшие до вступления изменений в силу.
Поясним сделанные нами выводы.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года, территория Российской Федерации признается местом реализации услуг, если покупатель услуг осуществляет свою деятельность на территории России. Данное положение применяется наряду с иными видами услуг «при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав». При реализации услуг, не предусмотренных подпунктами 1—4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, применяется правило, установленное подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, согласно которому местом реализации услуг признается территория РФ, если лицо, оказывающее услуги, осуществляет свою деятельность на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основе учредительных документов, в которых указано место деятельности, место управления организацией, место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, место нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены, услуги оказаны через это постоянное представительство).
В случае если по условиям лицензионного соглашения лицензиату предоставляется неисключительная лицензия на использование патентов и ноу-хау без права дальнейшей ее передачи, такие отношения не могут рассматриваться как отношения по «передаче в собственность» или «переуступке» патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав в целях налогообложения. Данный вывод основан на следующих положениях законодательства РФ.
Значения терминов «передача в собственность» и «переуступка», содержащихся в статье 148 НК РФ, не раскрыты в Налоговом кодексе РФ в целях налогообложения. Это означает, что при их толковании следует исходить из того их значения, в котором они используются в специальной отрасли законодательства, регулирующей вопросы интеллектуальной собственности в РФ (ст. 11 НК РФ).
Патентный закон Российской Федерации от 23.09.92 № 3517-1 (далее — Патентный закон), регулирующий отношения, возникающие в связи с правовой охраной и использованием изобретений, полезных моделей и промышленных образцов, не содержит применительно к указанным отношениям термина «передача в собственность». Общие положения Гражданского кодекса РФ позволяют утверждать, что передача в собственность объекта гражданских прав (к которым относятся в том числе и объекты интеллектуальной собственности) может иметь место при заключении сделки об отчуждении объекта гражданских прав, что является одним из оснований прекращения права собственности предыдущего собственника, а также основанием возникновения права собственности нового собственника.
Патентный закон разделяет отношения по «предоставлению прав на использование изобретения, промышленного образца и полезной модели» (п. 1 ст. 13) и отношения по «передаче исключительного права (уступке патента)» (п. 5 ст. 10). При этом положение пункта 1 статьи 13 Патентного закона свидетельствует, что законодатель разделяет предоставление неисключительных и исключительных прав. По общему правилу предоставление исключительных прав влечет сохранение за лицензиаром права на использование объекта только в той части, в которой оно не передано лицензиату. При предоставлении неисключительных прав за лицензиаром сохраняются все права на использование объекта. При этом следует учитывать, что предоставление как неисключительных, так и исключительных прав не влечет смены правообладателя. В этом случае правообладателем остается лицензиар.
Исходя из смысла патентного законодательства, договор о передаче исключительного права (уступка патента) представляет собой отчуждение объекта интеллектуальной собственности, что означает прекращение всех прав на такой объект предыдущего правообладателя и возникновение всего комплекса прав нового правообладателя.
Мы полагаем, что приведенные положения патентного и налогового законодательства (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) позволяют исключить применение при определении места реализации услуг в целях главы 21 НК РФ подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ при передаче неисключительной лицензии по лицензионному соглашению, поскольку в нем говорится только о передаче в собственность и переуступке прав на объект интеллектуальной собственности. Место реализации услуг, по нашему мнению, в данном случае следует определять на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, согласно которому услуги, не поименованные в подпунктах 1—4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, считаются реализованными на территории РФ, если лицо, их оказывающее, осуществляет свою деятельность на территории РФ. Если лицензиар не находится на территории РФ, у него не возникает обязанностей плательщика НДС в связи с исполнением такого лицензионного соглашения. Соответственно на организацию не могут быть возложены обязанности налогового агента.
Министерство РФ по налогам и сборам и Министерство финансов РФ в ряде писем высказали две позиции по рассматриваемому вопросу.
Позиция МНС России
МНС России в письме от 17.05.2004 № 03-1-08/1222/17 при разъяснении положений статьи 148 НК РФ приходит к выводу, что подпункт 4 пункта 1 статьи 148 подлежит применению только в договорах, «порождающих правопреемство», предмет которых составляет отчуждение прав на объект интеллектуальной собственности. При заключении же договоров, предметом которых признается предоставление прав на использование объекта интеллектуальной собственности в тех или иных пределах (независимо от объема прав и их исключительного или неисключительного характера), если при этом правообладатель остается прежним, «отчуждения права (передачи в собственность, переуступки) не происходит». В таком случае место реализации товара, по мнению МНС России, следует определять в порядке, предусмотренном подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Позиция Минфина России
Минфин России придерживается менее благоприятной для налогоплательщиков точки зрения, фактически отождествляя предоставление исключительной лицензии с отчуждением права собственности на объект интеллектуальной собственности. В соответствии с изложенной в письме Минфина России от 11.05.2005 № 03-04-08/116 позицией «исключительная лицензия предусматривает отчуждение у лицензиара права на использование объекта лицензионного договора в части, передаваемой лицензиату, т. е. права собственности на объект лицензионного договора в пределах, определенных данным договором, переходят от лицензиара к лицензиату».
Очевидно, что при таком толковании норм патентного законодательства, при выплате лицензионных платежей по договору о предоставлении исключительной лицензии на использование объектов интеллектуальной собственности в целях определения места реализации услуг приходится руководствоваться подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.
Таким образом, в соответствии с действовавшей до 1 января 2006 года редакцией НК РФ основания для возложения на организацию обязанностей налогового агента по удержанию и уплате НДС с сумм лицензионных платежей отсутствуют.
С 1 января 2006 года вступили в силу изменения в главу 21 НК РФ, которые в том числе касаются и подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ [ сноска 1 ] . В новой редакции норма подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, регулирующая порядок определения места реализации услуг по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности, предписывает место реализации определять по месту нахождения покупателя услуг при «передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав».
В целях определения налоговых последствий вступления изменений в силу следует уяснить, направлена ли воля законодателя на уточнение ранее действовавшей нормы или данная норма существенным образом влияет на режим налогообложения спорных правоотношений.
Буквальное толкование нормы в новой редакции не позволяет сделать вывод об уточняющем характере изменений. По смыслу законодательства, регулирующего отношения в области интеллектуальной собственности, передача в собственность или переуступка прав связана со сменой правообладателя, то есть с прекращением у него всего комплекса прав на объект интеллектуальной собственности, что не имеет места при предоставлении прав на использование таких объектов.
Новая редакция нормы не позволяет ограничить отношения, подпадающие под ее действие, отношениями по отчуждению прав на объекты интеллектуальной собственности. Предоставление лицензии, в том числе упомянутое в новой редакции, соответствует содержанию отношений по предоставлению права на использование запатентованного объекта интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора, причем законодатель в новой редакции не делает никаких различий в режиме налогообложения между отношениями по передаче исключительных и неисключительных прав.
Таким образом, толкование нормы подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ с учетом изменений, вступивших в силу 1 января 2006 года, требует распространить ее действие на отношения, возникающие в связи с предоставлением как исключительных, так и неисключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности, в том числе на предоставление исключительных и неисключительных лицензий.
На основании изложенного в отношении сумм лицензионных платежей, подлежащих уплате после 1 января 2006 года, у лицензиата возникают обязанности налогового агента по удержанию и уплате НДС в бюджет, поскольку местом реализации услуг будет признаваться Российская Федерация.
В результате такого толкования новой редакции нормы НК РФ возникает ситуация, при которой внесение изменений в налоговое законодательство повлекло определенное ухудшение положения налогоплательщиков: на момент заключения лицензионного соглашения реализация данных услуг не была объектом обложения НДС, а в течение периода действия соглашения изменения, внесенные в НК РФ, изменили режим налогообложения, отнеся такие услуги к объекту налогообложения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ «акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют».
В силу приведенного правила действие внесенных изменений не может быть распространено на отношения, которые возникли до их вступления в силу, то есть режим налогообложения лицензионных платежей, обязанность уплаты которых возникла до 1 января 2006 года, не подлежит изменению.
Иными словами, риск доначисления НДС и привлечения организации к налоговой ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента при выплате лицензионных платежей по соглашению о передаче неисключительной лицензии в период до 1 января 2006 года можно оценить как невысокий.
[ сноска 1 ] См.: Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ.
Ключевые слова: нерезидент, НДС, роялти, налоговый агент, объект интеллектуальной собственности, иностранная компания, foreign company, intellectual property item, non-resident, royalty, tax agent, VAT
