Примирительные процедуры урегулирования налоговых споров в законодательстве России и Украины

Д.М. Щекин,
партнер юридической компании
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»,
канд. юрид. наук

Процедура налогового контроля часто завершается возникновением спора между налогоплательщиком и налоговым органом о правильности исчисления сумм налогов и сборов. Поэтому крайне важны нормы, регулирующие разрешение подобных конфликтов.

Примирительные процедуры могут иметь широкое применение в налоговом праве

Налоговый спор по своей природе является административно-правовым (публично-правовым) спором [ сноска 1 ] , поэтому к нему в полной мере применимы те выводы, которые сформулированы наукой в отношении административно-правового спора. Так, В.А. Семина, давая определение административно-правового спора, подчеркивает, что цель его разрешения — именно защита прав, свобод и законных интересов личности, обеспечение законности в административно-правовой сфере [ сноска 2 ] . Применительно к сфере налоговых правоотношений нельзя не отметить, что процедуры разрешения налоговых споров (как досудебные, так и судебные) должны быть направлены прежде всего на защиту слабой стороны в налоговых правоотношениях — на защиту прав налогоплательщика. А это возможно только при четкости формулировок закона (хотя это и не единственное условие). Именно с этих позиций и следует оценивать совершенство или несовершенство досудебных (и, в частности, примирительных) процедур разрешения налоговых споров.

Следует отметить, что налоговый контроль должен быть направлен на соблюдение не только тех норм, которые устанавливают обязанности налогоплательщика, но также и на реализацию норм налогового законодательства, в которых установлены права налогоплательщика, то есть налоговый контроль должен способствовать максимальной реализации как обязывающих, так и управомочивающих норм налогового законодательства.

Введение примирительных процедур разрешения налоговых споров — это частный случай более общей проблемы диспозитивного регулирования публично-правовых, в частности, финансовых и налоговых правоотношений. Как известно, в некоторых странах при уголовном преследовании применяются сделки о признании вины. Так, рядом авторов отмечается, что наибольшее распространение рассматриваемое правовое явление получило в англосаксонской системе права. Английские и американские ученые исходят из того, что юридический процесс не основан на установлении истины. Суд, по их мнению, выносит решение исходя из материалов дела. Оно может совпадать с истиной, но это необязательно. Главное, чтобы решение обосновывалось имеющимися в деле доказательствами.

Наиболее полно суть изложенных положений отражает такая форма внесудебной упрощенной примирительной процедуры разбирательства уголовных дел, как соглашения (сделки) о признании вины. На основе данного института в настоящее время в США разрешается более 90% уголовных дел. Смысл такого рода сделок выражается в поощряемом судом заключении между обвинением и защитой особого соглашения, по которому обвинитель обязуется переквалифицировать деяние на менее тяжкий состав, а обвиняемый — признать свою виновность. Возможность заключения подобных соглашений связана и с тем, что уголовное судопроизводство рассматривается в качестве спора, а не научного исследования, поэтому если обвиняемый признает себя виновным, то продолжение спора становится бессмысленным [ сноска 3 ] .

Таким образом, примирительные процедуры могут иметь весьма широкое применение в публичном праве, покрывая собой сферу не только административных, но и уголовно-правовых отношений. Однако следует учитывать, что примирительные процедуры разрешения налоговых споров не должны приходить в противоречие с основными началами налогового и административного права, такими как возникновение налоговой обязанности и ее прекращение на основании закона и строгая определенность законом компетенции налоговых органов.

С учетом этого трудно согласиться с теми авторами, которые считают достаточным для заключения мирового соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом указание в статье 190 АПК РФ на то, что споры, возникающие из административных и иных публичных отношений, могут быть урегулированы посредством примирительных процедур и мирового соглашения. Так, по мнению В.М. Зарипова, мировые соглашения в суде между налоговым органом и налогоплательщиком допустимы, поскольку «в суде нет административных отношений (они остаются за пределами суда), а есть отношения, основанные на процессуальном равенстве сторон» [ сноска 4 ] . Представляется, что при такой аргументации смешиваются процессуальные правоотношения, в которых стороны действуют как равные субъекты, и материально-правовые отношения между налоговым органом и налогоплательщиком, которые и послужили основанием спора.

Материально-правовые отношения как были до возникновения спора, так и остаются в его процессе властными отношениями, и процессуальный закон их не регулирует. Поэтому если из законодательства о компетенции соответствующего государственного органа не следует его права на заключение каких-либо примирительных соглашений с частным лицом, то АПК РФ таких прав государственному органу предоставить не может, так как не регулирует вопросов материально-правовой компетенции государственных органов.

Именно на этой позиции и стоит ВАС РФ, который в пункте 17 постановления от 09.12.2002 № 11 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» отметил, что при применении статьи 190 АПК РФ арбитражным судам необходимо исходить из того, что государственные и иные органы, используя примирительные процедуры, не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность.

В проекте поправок [ сноска 5 ] , предложенных Президентом РФ в Налоговый кодекс РФ [ сноска 6 ] , предусмотрено дополнение статьи 140 НК РФ нормой следующего содержания: «Налоговые органы (должностные лица) принимают меры к урегулированию спора с налогоплательщиком путем заключения соглашения или использования других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом» [ сноска 7 ] . Как известно, основой коррупции является именно широкое усмотрение чиновников, а Россия по индексу коррупции стоит в ряду с африканскими странами. По данным международной исследовательской организации Transparency International за 2003 год, Россия поделила вместе с Мозамбиком 86-е место в Индексе восприятия коррупции [ сноска 8 ] .

Помимо этого существует еще и проблема соответствия понятию налога вновь вводимого института соглашений и примирительных процедур с участием налогового органа. Налог есть основанная на законе форма изъятия средств налогоплательщиков для финансирования субъектов публичной власти (ст. 8 НК РФ). Как публично-правовой источник доходов публичной власти налог (основания возникновения и прекращения налоговой обязанности) должен определяться законом. Правовая норма, которая допускает ничем не ограниченное усмотрение чиновника как основание для прекращения налоговой обязанности, если такая обязанность объективно возникла у налогоплательщика в силу наличия у него объекта налогообложения, вызывает серьезные сомнения в конституционности. Следует отметить, что публично-правовые образования имеют право на часть собственности налогоплательщиков, отчуждаемых в виде налогов, и наделение органа исполнительной власти (налогового органа) правом самостоятельно и без каких-либо правовых ограничений определять судьбу этого публично-правового источника противоречит также принципу разделения властей.

По нашему мнению, в рамках существующего конституционного поля соглашения налогоплательщиков и налоговых органов если и могут применяться, то только при условии серьезных ограничений как по основаниям, так и по процедуре.

В связи с этим представляется интересным законодательное регулирование института налогового компромисса в налоговом праве Украины.

Законодательное регулирование института налогового компромисса в украинском налоговом праве

В соответствии с пунктом 5.2.7 Закона Украины от 21.12.2000 (с последующими изменениями) «О порядке погашения обязательств налогоплательщика перед бюджетами и государственными целевыми фондами» работник налогового органа, который уполномочен рассматривать жалобу налогоплательщика, имеет право предложить такому налогоплательщику компромиссное решение спора. То есть он может удовлетворить часть жалобы налогоплательщика при его согласии с остатком налоговых обязательств, начисленных контролирующим органом. Основание для такого компромисса — наличие у налогового органа фактов и доказательств по существу жалобы налогоплательщика, которые дают основания считать, что предложенный компромисс приведет к более быстрому и/или более полному погашению налогового обязательства по сравнению с результатами, которые могут быть достигнуты вследствие передачи спора в суд.

Таким образом, в законодательстве Украины указаны общие основания — более быстрое или более полное погашение налогового обязательства. Однако поскольку закон наделил центральный налоговый орган Украины правом определять порядок применения института налогового компромисса, то следует учитывать и его ограничения, которые дополнительно установлены в подзаконных актах. Так, налоговый компромисс не применяется в отношении ввозной и вывозной пошлины, акцизного сбора и налога на добавленную стоимость, а также других налогов и сборов (обязательных платежей), которые взимаются при ввозе и вывозе товаров с таможенной территории Украины, а также не применяются в отношении сбора в Пенсионный фонд Украины, взносов в Фонд социального страхования с временной потери работоспособности, Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины в случае безработицы, Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний [ сноска 9 ] .

Налоговый компромисс не применяется:

• если орган государственной налоговой службы, используя косвенные методы, начисляет физическому лицу налоговое обязательство, не связанное с ведением таким лицом предпринимательской деятельности, а физическое лицо не соглашается с таким начислением, и спор решается судом по обращению органа государственной налоговой службы;

• при наличии возбужденного против плательщика налогов уголовного дела или в случае предъявления исков в арбитражный суд или в суд общей юрисдикции.

Как видно из этих разъяснений Налоговой службы Украины, применение налогового компромисса возможно исключительно на досудебной стадии разрешения налогового спора и передача дела в суд исключает возможность налогового компромисса. Вряд ли можно признать обоснованным ограничение налогового компромисса в связи с возбуждением уголовного дела, так как это противоречит презумпции невиновности [ сноска 10 ] ; факт возбуждения уголовного дела не означает виновности лица, вина может быть установлена только по приговору суда, однако при этом неблагоприятные налоговые последствия в виде лишения права на налоговый компромисс для лица уже возникают [ сноска 11 ] .

Разъяснения Налоговой службы Украины фактически сужают сферу применения налогового компромисса до двух случаев. Налоговый компромисс может быть применен, только если: 1) налоговое обязательство определено налоговым органом косвенным методом; 2) активы налогоплательщика недостаточны для погашения налогового обязательства и/или взыскание налогового обязательства повлечет такое уменьшение активов плательщика, которое приведет в будущем к невозможности погашения налогоплательщиком налоговых обязательств в полном объеме [ сноска 12 ] .

Таким образом, существенное ограничение сферы применения налогового компромисса только по налогам, доначисленным косвенным методом, и при неплатежеспособности плательщика практически снимает возможность определения судьбы налога органом исполнительной власти по его усмотрению. Доначисление налога косвенным методом — лишь прием фискальной техники и по своей природе это условная, расчетная величина в ситуации, когда нельзя доказать реальную величину объекта налогообложения. Налоговый компромисс в этом случае — это соглашения об уплате известной суммы налога, полученного расчетным путем, без судебного спора и при недоказанности его объективно возникшей налоговой обязанности. Освобождение от уплаты части налога при возможном банкротстве лица также можно рассматривать как способ частичного обеспечения интересов государства в ситуации, когда полное взыскание суммы налоговой задолженности невозможно.

Таким образом, налоговый компромисс в налоговом праве при его ограничительной интерпретации налоговой службой Украины не приходит в противоречие с понятием налога как публично-правового источника доходов государства.

Следует отметить, что в Законе Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщика перед бюджетами и государственными целевыми фондами»  подробно регламентирована процедура заключения соглашения о налоговом компромиссе. Так, согласно нормам этого закона налоговый компромисс не может быть предложен налогоплательщику до того, как работник налогового органа, уполномоченный рассматривать жалобу такого налогоплательщика, не составит письменного обоснования целесообразности налогового компромисса. Обоснование должно быть рассмотрено должностным лицом налогового органа, которое начислило налоговое обязательство, а также должностным лицом, которому непосредственно подчиняется такой работник.

Если налогоплательщик согласен заключить налоговый компромисс, то решение о компромиссе вступает в силу с момента получения письменного согласия руководителя налогового органа высшего уровня, а сумма налогового обязательства, которая определена условиями налогового компромисса, считается согласованной, и такое решение не может быть обжаловано в будущем.

Таким образом, в законодательстве Украины предусмотрена сложная процедура заключения соглашения о налоговом компромиссе, с вовлечением значительного количества должностных лиц, а также с получением согласия руководителя налогового органа высшего уровня, то есть вводится контроль первого лица всей налоговой службы за законностью и обоснованностью налогового компромисса. По нашему мнению, такая процедура эффективно препятствует возможным злоупотреблениям и коррупции.

К примеру, в законодательстве Германии признается допустимым соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом в области выяснения обстоятельств дела (соглашения о фактах) при трудности их установления, но не по вопросам наступления правовых последствий. Законодательством допускается освобождение от уплаты налога в ситуации, когда такая уплата может уничтожить или чрезвычайно затруднить экономическую деятельность плательщика [ сноска 13 ] . Таким образом, принцип «о налогах не договариваются» получает свое логическое закрепление, а освобождение при возможной неплатежеспособности специально оговорено. На наш взгляд, это оптимальная модель, полностью согласующаяся с пониманием налога в романо-германской правовой системе.

Следует признать, что законодательство Украины с учетом подзаконного правового регулирования в целом отвечает подходам, подтвержденным опытом других стран, в вопросе о соглашениях налогоплательщиков и налоговых органов.

Представляется, что если вводить в России институт примирительных процедур между налогоплательщиком и налоговым органом, то основания и процедуры должны быть четко прописаны в законе.

Предложенные Президентом РФ новеллы в налоговое законодательство России целесообразно доработать с тем, чтобы они не противоречили Конституции РФ, не предоставляли чиновникам возможности собственного усмотрения, не способствовали развитию коррупции и не привели бы в итоге к очередному нарушению в налоговой сфере принципа равенства всех перед законом (ст. 19 Конституции РФ).

По справедливому замечанию Е. Ясина, невозможно радикально снизить уровень коррупции без реального общественного контроля над бюрократией [ сноска 14 ] . Поэтому целесообразно закрепить в законе норму о том, что примирительные соглашения налогоплательщика с налоговым органом вступают в силу только после официального опубликования на сайте ФНС России решения о доначислении налогов [ сноска 15 ] и условий такого соглашения. Участие же налогоплательщика в примирительных процедурах равносильно его согласию на обнародование сведений об основаниях и размерах доначисленных ему налогов и достигнутом соглашении с налоговым органом (чтобы такая информация не квалифицировалась как налоговая тайна по статье 102 НК РФ). Общедоступность информации о налоговых соглашениях — лучшее средство против коррупции.

Ключевые слова: зарубежный опыт, досудебное урегулирование, примирительная процедура, налоговый спор, Украина, conciliation, foreign experience, pretrial settlement, tax dispute, Ukraine