Начисление амортизации при реорганизации юридических лиц в форме присоединения

С.В. Гаврилова,
юрист
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Реорганизация юридических лиц вызывает множество вопросов, связанных с ее налоговыми последствиями. В данной статье рассматривается один из спорных вопросов реорганизации юридических лиц в форме присоединения — начисление амортизации основных средств, передаваемых от присоединяемых лиц. 

Методы и порядок расчета суммы амортизации установлены в статье 259 НК РФ. В соответствии с пунктом 6 этой статьи, если организация в течение календарного месяца реорганизована так, что в соответствии со статьей 55 НК РФ ее налоговый период начинается либо заканчивается до конца календарного месяца, амортизационные начисления имеют следующие особенности:

• амортизация не начисляется: ликвидируемой организацией с первого числа месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией — с первого числа месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

• амортизация начисляется организацией, учреждаемой, образующейся в результате реорганизации, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была проведена ее государственная регистрация.

По общему правилу в случае реорганизации юридических лиц амортизация не начисляется в течение месяца, когда завершена реорганизация и зарегистрировано новое юридическое лицо. Как исключение из общего правила, реорганизация в форме присоединения не сопровождается перерывом в начислении амортизации в месяце завершения реорганизации. Такие выводы позволяет сделать более подробный анализ статей 55 и 259 НК РФ.

Пункт 6 статьи 259 НК РФ не применяется к юридическим лицам, реорганизуемым в форме присоединения

Положения пункта 6 статьи 259 НК РФ применяются только в том случае, если:

• в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для реорганизованного юридического лица начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца;

• юридическое лицо, образующееся в результате реорганизации, подлежит государственной регистрации.

Требования пункта 6 статьи 259 НК РФ не могут применяться к юридическим лицам, реорганизация которых происходит в форме присоединения. Объясняется это следующими причинами.

Положения статьи 55 НК РФ не применяются к юридическим лицам, реорганизация которых происходит в форме присоединения, в соответствии с прямым указанием закона. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 55 НК РФ установленные его нормой правила определения начала либо окончания налогового периода не применяются в отношении юридических лиц, к которым присоединяются одна или несколько организаций. Это обстоятельство обусловлено тем, что для юридических лиц, реорганизация которых происходит в форме присоединения, налоговый период не начинается и не заканчивается, а продолжается непрерывно.

При реорганизации в форме присоединения реорганизуемое юридическое лицо не учреждается и не образуется вновь. Организация, которая присоединяет к себе другие юридические лица, продолжает существовать, как и прежде. Кроме того, требования о государственной регистрации юридического лица, реорганизация которого происходит в форме присоединения, также не установлены. Согласно пункту 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Таким образом, применительно к юридическим лицам, реорганизация которых происходит в форме присоединения, расчет суммы амортизации должен проводиться с учетом требований абзаца первого пункта 2 статьи 259 НК РФ.

Реорганизация в форме присоединения не может быть основанием для прекращения и последующего возобновления начисления амортизации по правилам пункта 2 статьи 259 НК РФ

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 259 НК РФ сумма амортизации определяется налогоплательщиком ежемесячно в порядке, установленном данной статьей. Организация, присоединяющая к себе другие юридические лица, рассчитывает амортизацию непрерывно по общим правилам, установленным статьей 259 НК РФ.

Абзацы второй и третий пункта 2 статьи 259 НК РФ также содержат основания начала и прекращения расчета сумм амортизации. Однако положения названных абзацев не применимы в рассматриваемом случае и не могут быть истолкованы как предусматривающие основания для начала или прекращения начисления амортизации в случае реорганизации в форме присоединения.

Объясняется это следующим.

Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 259 НК РФ началом начисления амортизации объекта амортизируемого имущества определено первое число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Из смысла пункта 2 статьи 259 НК РФ следует, что под вводом в эксплуатацию понимается начало фактического использования имущества в деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, начисление амортизации связано с началом фактического использования имущества. В ходе реорганизации в форме присоединения присоединяющей организации передается имущество, уже использующееся в производственной деятельности и не требующее ввода в эксплуатацию.

Абзацем третьим пункта 2 статьи 259 НК РФ определяется момент, когда прекращается начисление амортизации объекта амортизируемого имущества. Это начисление прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Реорганизация не влечет полного списания стоимости объекта и выбытия объекта из состава амортизируемого имущества налогоплательщика.

Ликвидация присоединяемой организации сопровождается передачей ее имущества правопреемнику, которому переходят права и обязанности присоединившейся организации. Объект, по нашему мнению, здесь не выбывает из состава амортизируемого имущества налогоплательщика. Все это имущество передается присоединяющему юридическому лицу, которое сохраняет все права присоединенного лица.

Подтверждает такой вывод и то, что случаи выбытия основных средств, определенные в пункте 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н), не включают передачу имущества правопреемнику при реорганизации. Согласно этому пункту «стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций».

То, что в результате реорганизации не происходит выбытия объекта, подтверждает и письмо Минфина России от 16.08.2001 № 16-00-14/393, согласно которому «при реорганизации организаций путем присоединения принятые в порядке правопреемственности основные средства, учтенные на счете 01 “Основные средства” у реорганизуемых организаций, могут продолжать учитываться на указанном счете и после реорганизации с соответствующими отметками в аналитическом учете». Из письма следует, что сопутствующего выбытию списания основных средств при присоединении не происходит.

Использование для целей налогообложения понятия «выбытие основных средств» в значении, определенном в бухгалтерском учете, обусловлено нормой пункта 1 статьи 11 НК РФ, который предписывает при отсутствии в налоговом законодательстве определения того или иного термина применять его в том значении, в котором он применяется в соответствующей отрасли законодательства. Поскольку определения понятия «выбытие основных средств» в налоговом законодательстве нет, а в законодательстве о бухгалтерском учете оно раскрыто, норма пункта 1 статьи 11 НК РФ обязывает применять это понятие в целях налогообложения в том же значении, что и в бухгалтерском учете.

Из изложенного можно сделать вывод, что реорганизация в форме присоединения не может служить основанием для прекращения и последующего возобновления начисления амортизации.

Таким образом, статья 259 НК РФ не препятствует начислению амортизации основных средств, передаваемых в ходе реорганизации в форме присоединения, за тот месяц, в котором в установленном порядке завершена реорганизация. Амортизация за этот месяц начисляется организацией, которая присоединяет к себе другие юридические лица и будет использовать амортизируемое имущество в течение оставшегося срока его службы.

Позиция Минфина России о начислении амортизации при реорганизации в форме присоединения

Возможные налоговые риски в рассматриваемой ситуации заключаются в том, что Минфин России распространяет действие пункта 6 статьи 259 НК РФ на юридические лица, реорганизация которых происходит в форме присоединения. Официальное разъяснение содержится в письме Минфина России от 26.10.2004 № 03-03-01-04/2/23, где отмечается следующее: «Организация, образовавшаяся в результате присоединения, начисляет амортизацию по основным средствам (в том числе полученным в результате присоединения) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация указанной организации». Однако, по нашему мнению, позиция Минфина России необоснованна. Положения пункта 6 статьи 259 НК РФ не могут применяться к организациям, реорганизация которых происходит в форме присоединения по основаниям, изложенным нами ранее.

Позиция Минфина России не приводит к тому, что организация утратит безвозвратно право на признание в расходах сумм амортизации за месяц, в котором завершена реорганизация. В соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ начисление амортизации не прекращается до тех пор, пока не произойдет полного списания стоимости амортизируемого объекта. Следование указаниям Минфина России приведет к тому, что при истечении срока службы объекта его стоимость не будет полностью списана, а потому, несмотря на окончание срока полезного использования, организация продолжит начисление амортизации объекта и по окончании этого срока.

Реорганизация юридических лиц вызывает множество вопросов, связанных с ее налоговыми последствиями.

В данной статье рассматривается один из спорных вопросов реорганизации юридических лиц в форме присоединения — начисление амортизации основных средств, передаваемых от присоединяемых лиц.

Ключевые слова: присоединение, реорганизация, налоговые последствия, амортизация, правопреемство, налог на прибыль, depreciation, legal succession, merger, profit tax, restructuring, tax implications