Начисление санкций на сумму НДС в цене договора
В.И. Абидин,
начальник отдела налогового
и правового регулирования ООО «Спектр-Авто»,
г. Ярославль
Арбитражные суды имеют основания для начисления на цену товаров (работ, услуг) с учетом НДС санкций и процентов за пользование чужими денежными средствами при просрочке оплаты.
В настоящее время судебно-арбитражная практика по вопросу взыскания с контрагента санкций и процентов, предусмотренных договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), исходит из того, что такие санкции и проценты подлежат начислению на стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.
Эти рекомендации выработаны ВАС РФ и доведены до нижестоящих судов информационным письмом [ сноска 1 ] . В соответствии с позицией суда, проценты, предусмотренные договором (законом), представляют собой ответственность за нарушение гражданско-правового денежного обязательства. Учитывая, что в соответствии со статьей 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» реализация товаров (работ, услуг) проводится по ценам, увеличенным на сумму НДС, и такое положение Закона является обязательным как для продавца, так и для покупателя, гражданско-правовая ответственность за просрочку оплаты не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы НДС, поскольку последний является элементом публичных правоотношений.
Пункт Обзора, представленного в письме от 10.12.96, разъясняющий такой подход, ВАС РФ позже исключил [ сноска 2 ] . Несмотря на это, арбитражные суды продолжают придерживаться такой позиции, указывая в принимаемых решениях на то, что действующим законодательством начисление штрафных санкций на сумму налога не предусмотрено. Такой подход изложен в решениях судов практически всех арбитражных округов: Постановления ФАС ЗСО от 30.08.2004 № Ф04-5984/2004; ФАС ВВО от 15.01.2004 № А43-8139/2003-4-261; ФАС ВСО от 17.09.2004 № А10-6078/03-Ф02-3249/04-С2; ФАС ДО от 29.06.2004 № Ф03-А04/04-1/1581; ФАС МО от 04.08.2004 № КГ-А40/5693-04; ФАС СЗО от 09.08.2004 № А56-20201/03; ФАС УО от 05.07.2004 № Ф09-2097/04-ГК.
Рассмотрим обоснованность сложившейся практики по данному вопросу, так как он станет актуальным с 2006 года, когда для всех налогоплательщиков НДС будет введено единое правило по уплате налога с момента отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав [ сноска 3 ] .
Поскольку предметом рассмотрения проблемы является определение природы и места налога в гражданском обороте, следует обратить внимание и на другие разъяснения ВАС РФ, изложенные в этом же Обзоре [ сноска 4 ] .
Согласно позиции суда при невыделении суммы налога в цене договора поставщиком товаров (работ, услуг) дополнительно сверх установленной цены могут быть взысканы не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС. Суд мотивирует это тем, что согласно статье 454 ГК РФ поставщик и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако, как и в предыдущем случае, в силу императивного указания пункта 1 статьи 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС. Поскольку в договоре при указании цены продукции стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму, то у покупателя не было оснований в ходе расчетов за реализованную продукцию отказываться от уплаты суммы, составляющей НДС.
Это положение Обзора также отменено [ сноска 5 ] , однако судебно-арбитражная практика в связи с этим изменений не претерпела, о чем свидетельствуют Постановления ФАС ВСО от 17.09.2004 № А33-2354/04-С1-Ф02-3741/04-С2; ФАС ЗСО от 25.02.2004 № Ф04/884-85/А70-2004.
В своих решениях ВАС РФ исходил из того, что НДС, предъявляемый покупателю, — это элемент публично-правовых отношений, поэтому на него не могут распространяться нормы, регулирующие гражданско-правовые отношения. Таким образом, суд применил правило пункта 3 статьи 2 ГК РФ, согласно которому к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Фактически суд отдал приоритет нормам публичного права над нормами частного, что недопустимо.
Такой подход суда следует признать нарушающим имущественные права участников гражданского оборота.
При рассмотрении этого вопроса автор исходил из допущения, что нормы Закона о налоге на добавленную стоимость [ сноска 6 ] о предъявлении НДС к оплате покупателю, на которых основаны выводы ВАС РФ, воспроизведены в том же смысле и в НК РФ, а их отличия в буквальной формулировке для рассмотрения данного вопроса существенного значения не имеют.
В соответствии со статьей 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Тем самым применение положений указанной нормы ставится в зависимость от того, являются ли спорные отношения по оплате покупателем сумм налога поставщику гражданско-правовыми, а нарушенное обязательства — денежным [ сноска 7 ] .
В Обзоре ВАС РФ императивное требование налогового законодательства о выставлении поставщиком НДС к оплате покупателю суд в равной степени распространил на обе стороны договора, в том числе и на покупателя. Указывая на обязательность исполнения указанной нормы покупателем и делая вывод о неприменении норм гражданского права к обязательству по оплате суммы налога в цене договора, суд фактически квалифицировал такие правоотношения как публично-правовые. Такие выводы суда допускают расщепление договорного обязательства по оплате на частно-правовое и публично-правовое, тем самым указывая, что отношения между сторонами договора по оплате части цены сделки, составляющей сумму НДС, являются внедоговорными.
В отношениях, основанных на гражданско-правовом договоре, признаки публичного права отсутствуют
Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ), что отвечает признакам публичного права. В отношениях, основанных на заключенном гражданско-правовом договоре, характеризующие публичное право элементы отсутствуют. Содержание отношений по договору определяется частно-правовыми принципами регулирования: добровольность, равенство участников, неприкосновенность собственности, свобода договора и др. В соответствии со статьей 1 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора. Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
В таких отношениях ни одна из сторон договора не действует властно-обязывающим образом и не выступает в интересах государства непосредственно. Напротив, каждая из сторон имеет индивидуальные обязательства перед государством, которые являются следствием реализации частно-правовых отношений. В данном случае соответствующие публичные обязанности появляются у поставщика, поскольку в результате сделки возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость, и для целей налогообложения поставщик приобретает статус налогоплательщика (статьи 19, 143 и 146 НК РФ). Поэтому отношения между поставщиком и покупателем, основанные на нормах гражданского законодательства, не имеют публично-правового характера.
Необоснованно говорить и о наличии у покупателя публичных обязательств по уплате НДС поставщику, поскольку покупатель не вовлечен в налоговые отношения. Покупатель в системе законодательства о налогах и сборах РФ в соответствии со статьей 9 НК РФ не является участником налоговых правоотношений, поэтому требования статьи 168 НК РФ, содержащей правило о предъявлении к оплате налогоплательщиком дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров соответствующей суммы налога, на покупателя не распространяются. Покупатель не рассматривается в качестве самостоятельного налогоплательщика, наделенного соответствующими правами, обязанностями и имеющего собственный публичный интерес. Такой интерес у покупателя появляется тогда, когда он сам является плательщиком НДС и соответственно получает право требования у поставщика счета-фактуры в целях реализации права на вычет налога. Только в статусе налогоплательщика на покупателя распространяются нормы НК РФ. В действительности покупатель может не являться плательщиком НДС, и такой правовой режим не может изменять характера и объема договорных взаимоотношений.
Таким образом, ни статья 168 НК РФ, ни иные нормы НК РФ не содержат каких-либо обязательств покупателей по уплате налога в составе цены договора и не предусматривают ответственности за неисполнение несуществующих обязательств. На покупателе лежит денежное обязательство, установленное договором и законом, — оплата поставщику цены сделки.
Включаемые в стоимость сделки расчетные суммы НДС составляют денежное обязательство, основанное на нормах гражданского права и подлежащее регулированию гражданско-правовыми методами
Публично-правовая идентификация платежа в отношениях поставщик—покупатель не может строиться на основании того, что НДС является косвенным налогом, предъявляемым сверх цены договора, и фактическим его плательщиком является покупатель.
Порядок определения цены договора регулируется не налоговым, а исключительно гражданским законодательством. НДС, как и любой другой налог, не должен влиять на хозяйственную деятельность, он лишь учитывает результат хозяйственной деятельности, в данном случае — ориентируясь на размер возникшей добавленной стоимости. Налоговые правоотношения являются производными от гражданских, поскольку вытекают из сделок и имеют вторичный признак (интерес). В.В. Витрянский и С.А. Герасименко отмечают, что «налоговые обязательства субъектов предпринимательской деятельности в большинстве случаев являются прямым следствием именно их предпринимательской деятельности» [ сноска 8 ] .
Поэтому о НДС в цене сделки можно говорить только как о вторичности публично-правового интереса государства в гражданских отношениях, и это не означает, что к гражданским отношениям должны применяться методы публично-правового регулирования.
По этому вопросу можно согласиться с мнением С.Г. Пепеляева: «Налогообложение учитывает результат хозяйственной деятельности налогоплательщика, оно зависит от этого результата. Налог не может быть больше источника, за счет которого он уплачивается. Фактически поступившие средства и есть источник уплаты налога. Результат сложения суммы, остающейся налогоплательщику, и суммы налога объективно не может быть больше величины поступивших средств. По этой причине поступившую сумму следует рассматривать как включающую НДС» [ сноска 9 ] .
Устанавливая норму статьи 168 НК РФ о предъявлении покупателю суммы налога к оплате, которая обязательна к применению только налогоплательщиком, законодатель фактически регулирует вопрос надлежащего ценообразования в целях реализации налоговой политики государства, поскольку в этом присутствует его публичный интерес. Статья 422 ГК РФ содержит императивное указание о соответствии условий договора (в том числе и в части цены) обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами. Воля и интересы сторон в цене сделки должны совпадать (статьи 424, 432 и 454 ГК РФ). В противном случае дополнительное обязательство по оплате сверх согласованной суммы свидетельствует о пороке содержания сделки, поскольку именно спрос и предложение, а не налоговые оговорки определяют стоимость продукта.
Свидетельством правильного понимания формирования цены и места налога в стоимости сделки являются положения Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги [ сноска 10 ] . Согласно пункту 2.1 Рекомендаций свободные цены на продукцию, товары и услуги устанавливаются по согласованию с потребителями исходя из конъюнктуры рынка. В свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисляемые и уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.
Регулируя гражданские правоотношения по определению взаимных интересов сторон о стоимости сделки, законодатель возложил на поставщика, помимо гражданских прав и обязанностей, акцессорное обязательство по надлежащему формированию цены (статьи 422 ГК РФ и 168 НК РФ).
Такой порядок ценообразования подтверждается пунктом 6 статьи 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены, а также статьей 154 НК РФ, из содержания которой следует, что стоимость товара в принципе включает в себя налог.
Таким образом, по смыслу статей 422, 424, 432 ГК РФ и статей 40, 154, 168 НК РФ цена сделки должна включать в себя сумму налога, если в соответствии с налоговым законом он в такой сделке (обстоятельстве) возникает. Иное нарушало бы основы гражданского права и принципы совершения сделок как необоснованное возложение на покупателя дополнительных обязательств, которые не были предусмотрены договором, то есть как неправомерное перенесение публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников. Таким образом, цена сделки, согласованная сторонами, является юридически зафиксированной независимо от того, указано в договоре, что она включает сумму налога, или нет. В связи с этим содержание статьи 168 НК РФ не должно истолковываться как предоставление налогоплательщику права требовать от покупателя уплаты денежных средств помимо тех, которые были установлены договором. Положения статьи «дополнительно к цене» не должны уясняться правоприменителями буквально как «сверх цены договора», определяемой в соответствии со статьей 424 ГК РФ, а должны пониматься в системе налоговых и гражданских норм как определяющие методику исчисления налога в стоимости сделки.
Как справедливо отмечает В.М. Зарипов, «нельзя считать, что если налогоплательщик не указал налог в документах, то налога нет и, напротив, налог есть лишь тогда, когда он указан в документах. Иначе получается, что налог возникает не в силу наличия объекта налогообложения, а в силу оговорки о налоге. НДС возникает в силу создания добавленной стоимости и наличия объекта — реализации товаров (работ, услуг), а не в силу действий лица по выделению НДС в счетах и иных документах» [ сноска 11 ] .
Таким образом, включаемые в стоимость сделки расчетные суммы НДС составляют денежное обязательство, основанное на нормах гражданского права и подлежащее регулированию гражданско-правовыми методами.
Гражданско-правовой защите подлежит вся сумма денежного обязательства по сделке
Ориентиром для определения места косвенного налога в сделке могут быть выводы Конституционного Суда РФ о природе косвенного налога и механизме его взимания. Необходимо отметить, что КС РФ допускает довольно противоречивые суждения по этому вопросу, тем самым оправдывая фактически сложившиеся обстоятельства в сфере публичных налоговых отношений и действуя в интересах бюджета [ сноска 12 ] .
Первоначально суд сформулировал положение о том, что фактическим плательщиком косвенных налогов является не юридический плательщик, который определен законом, а покупатель товаров (работ, услуг) [ сноска 13 ] . Позже суд резюмировал, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика [ сноска 14 ] . Возникают два противоречащих друг другу суждения о природе налога и методологии его взимания, которые вместе с тем являются допустимыми. Обозначая такой дуализм в характеристике налога, КС РФ фактически констатировал, что взимание косвенного налога сопровождается сложным составом значимых обстоятельств и правовые и фактические основания (последствия) его взимания отличны для различных правовых ситуаций.
Выводы КС РФ подтверждают, что из различного механизма начисления НДС (по оплате, по отгрузке) вытекают разные фактические и правовые последствия для налогоплательщика.
Избрав конкретный вариант политики, каждый налогоплательщик включается в один из соответствующих механизмов налогообложения, которые имеют различные последствия по своему фактическому содержанию. Допуская разные механизмы публично-правовой регламентации, законодатель не должен ущемлять права участников гражданских правоотношений вне зависимости от их выбора. При выборе режима налогообложения «по отгрузке» налог уплачивается за счет собственных средств, не относящихся к источнику уплаты налога (выручки от сделки). При нарушении сроков оплаты покупателем поставщик несет экономические издержки (пользование покупателем денежными средствами поставщика). Причем такие издержки, как факты частно-правового характера, возникают в правовой ситуации, при которой поставщик уже не имеет публично-правовых обязательств по уплате налога, а имеет только гражданско-правовые права требования по получению имущества в собственность, которые должны быть защищены в гражданско-правовом порядке применением статьи 395 ГК РФ, то есть предоставлением денежной компенсации.
Гражданское законодательство не содержит ограничений в применении статьи 395 ГК РФ к стоимости договора и не предписывает ее правоприменение только к части денежного обязательства в сделке. По смыслу этой нормы проценты подлежат начислению на всю сумму денежных средств, подлежащих оплате кредитору. При этом кредитором может выступать не только поставщик, но и покупатель (если поставщик не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара [ сноска 15 ] ), который в такой сделке не связан налоговыми обязательствами перед государством.
Сформулированные ВАС РФ выводы о неприменении норм гражданского права к сумме договорного обязательства, составляющей НДС, непосредственно нарушают право частной собственности.
Производный налоговый статус денежных средств, принадлежащих плательщику по праву частной собственности, не должен исключать гарантий защиты собственности наравне с иным имуществом такого лица. В соответствии с частью 2 статьи 8 Конституции РФ признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.
Государство через компенсационный механизм начисления пеней (ст. 75 НК РФ) и применения мер налоговой ответственности гарантирует и обеспечивает защиту государственной собственности. При нарушении налогоплательщиком-поставщиком указанного конституционного принципа не обеспечиваются гарантии его частной собственности. Гражданское законодательство основывается на признании неприкосновенности собственности (ст. 1 ГК РФ). В правовой ситуации, сложившейся с учетом выводов и рекомендаций ВАС РФ, истребование поставщиком денежных средств, составляющих сумму НДС, не может быть обеспечено и гарантировано в качестве компенсации.
Резюмируя последствия предложенного ВАС РФ правового регулирования, согласно которым юридической защите подлежит не ущемленная сторона взаимоотношений (поставщик), а сторона, допустившая правонарушение (покупатель), можно утверждать, что это противоречит основным принципам права.
Сомнительность выводов суда о неприменении норм ответственности к суммам сделки, составляющим сумму налога, заключается также в том, что на указанные суммы не могут быть распространены никакие иные нормы гражданского законодательства, в том числе и условия договора (например, сроки исполнения обязательств, гарантии, обеспечения и др.).
На основании изложенного, а также учитывая, что с отменой ВАС РФ пунктов 9 и 10 Обзора арбитражные суды не связаны предопределенностью разрешения рассматриваемого вопроса, имеются основания для начислении санкций и процентов за пользование чужими денежными средствами при просрочке оплаты на цену товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом потребуются значительные усилия в изменении сложившейся практики.
Ключевые слова: НДС, цена договора, санкция, просрочка оплаты, пользование чужими денежными средствами, contract price, late payment, sanction, use of third party funds, VAT
