Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика

К.А. Сасов,

Применение понятия «недобросовестный налогоплательщик» для заполнения правового пробела и вменения налогоплательщику какой-либо санкции (неблагоприятных последствий, включая и поражение в правах) нарушает презумпцию невиновности налогоплательщика, поощряет процессуальную недобросовестность налоговых органов, ведет к судебным ошибкам, нарушает баланс публичных и частных интересов.

Правовая презумпция — это прямо или косвенно закрепленное в законодательстве и детерминированное целями правового регулирования обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии либо отсутствии одного юридического факта при наличии другого юридического факта [ сноска 1 ] . Презумпции бывают юридическими и фактическими.

Под юридической (законной) презумпцией следует понимать предположение, прямо или косвенно закрепленное в нормах права и имеющее поэтому юридическое значение [ сноска 2 ] . Так, пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ устанавливает презумпцию толкования неустранимых противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика. Если эта презумпция будет опровергнута (например, такого неустранимого противоречия нет), норма может быть истолкована не в пользу налогоплательщика.

Фактической презумпцией по определению французского юриста Дома следует считать все, что случается естественно и обыкновенно, в связи с чем предполагается истинным, и, напротив, необыкновенное и неестественное, не будучи доказанным, не считается истинным [ сноска 3 ] . Например, фактической презумпцией является предположение о возмездности сделок, совершенных коммерческими предприятиями. Данная фактическая презумпция переросла в юридическую при помощи пункта 3 статьи 423 Гражданского кодекса РФ, согласно которой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

В налоговом праве действуют две схожих по смыслу презумпции: невиновность и добросовестность налогоплательщика

Роднит эти презумпции то обстоятельство, что обе они выведены Конституционным Судом Российской Федерации. В Постановлении от 17.12.96 № 20-П Суд указал, что обязательным признаком налогового правонарушения является вина и при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как факт совершения такого правонарушения, так и наличие вины [ сноска 4 ] . В Определении от 25.07.2001 № 138-О Суд вывел презумпцию добросовестности налогоплательщика [ сноска 5 ] . Указанными обстоятельствами (название и авторство) схожесть этих презумпций и заканчивается. Их детальный анализ показывает, что они существенно разнятся по остальным признакам.

Различие по способу выведения

Презумпция невиновности перенесена Судом непосредственно из текста Конституции РФ (ст. 49). Поскольку уголовный процесс, в котором презумпция невиновности служит основополагающим принципом, близок к процессу административного производства, разновидностью которого является процедура привлечения к налоговой ответственности, такое перенесение представляется вполне оправданным и корректным.

Презумпция добросовестности выведена Судом из действующих ГК РФ и НК РФ (п. 7 ст. 3 НК РФ). Принципы гражданского права существенно отличаются от принципов административного права. В связи с этим выведение презумпции налоговой добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется неоправданным.

Некоторые авторы отмечают, что способ выведения презумпции добросовестности налогоплательщиков, использованный Конституционным Судом РФ в Определении № 138-О, неудачен. Так, Д.М. Щекин считает, что норма, установленная в пункте 7 статьи 3 НК РФ, безусловно, служит гарантией прав налогоплательщиков, вступая в действие при неясности налогового закона. Однако непонятно, как эта гарантия связана с добросовестностью налогоплательщика. Более того, выведение Конституционным Судом РФ презумпции добросовестности налогоплательщика из пункта 7 статьи 3 НК РФ вносит элемент неопределенности [ сноска 6 ] . Арбитражная практика подтвердила наличие такой неопределенности.

Различие по закреплению в законе

Презумпция невиновности налогоплательщика закреплена в законе (ст. 108—111 НК РФ). Презумпция добросовестности налогоплательщика нормативного закрепления не получила. Это обстоятельство создает угрозу ее произвольного применения на практике.

Различие по смыслу и цели установления

Как справедливо считает Д.М. Щекин, презумпция невиновности вызвана необходимостью создать человеку гарантии от необоснованного привлечения к ответственности со стороны государства и выражает правовую аксиому «человек — высшая ценность». К указанному стоит добавить, что данный тезис считается правовой аксиомой только в правовых государствах. Смысл данной презумпции — понудить компетентные государственные органы к активным и законным способам собирания доказательств вины обвиняемого и к надлежащему ее доказыванию в открытом, гласном и состязательном судебном процессе. Опровержение этой презумпции возможно только судебной процедурой. Последствия такого опровержения, закрепленного в судебном акте, вступившем в законную силу, — применение строго определенных мер ответственности за совершение деяний, прямо запрещенных законом.

Как следует из решений Конституционного Суда РФ, целью презумпции добросовестности налогоплательщика было исключение возложения на добросовестного налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных законом [ сноска 7 ] . Однако такая очевидно благая цель (оградить налогоплательщика от незаконных обязанностей) приобрела в правоприменительной практике избирательный характер. Если анализировать этот тезис по методу «от противного», то получается, что на «недобросовестного налогоплательщика» можно возлагать обязанности, не предусмотренные законом.

Именно так понимают последствия «недобросовестности» некоторые должностные лица налоговых органов [ сноска 8 ] . Иногда такой подход применяют и некоторые арбитражные суды. Так, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа по одному из дел заключил: «Отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно и его добросовестности» [ сноска 9 ] .

Из изложенного видно, что на практике презумпция невиновности гарантирует права всех налогоплательщиков, презумпция добросовестности — только тех, кто неопровержимо признан таковым судом. В этом случае ключевым является вопрос о критериях (признаках) добросовестности налогоплательщика. До настоящего времени эти критерии в законе не закреплены и имеют оценочный характер.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в одном из дел, признавая недействительным решение налоговой инспекции об отказе обществу в возмещении НДС, указал: «Приведенные инспекцией доводы об отсутствии прибыли от деятельности общества, выполнении одним лицом функций руководителя, учредителя и главного бухгалтера общества, отсутствие накладных расходов в декларации по указанному налогу, а также информации о перевозчике и хранении товара не свидетельствуют о недобросовестности общества как налогоплательщика» [ сноска 10 ] . Из приведенного примера видно, какими избирательными и случайными критериями (при отсутствии их закрепления на законодательном уровне) руководствуется налоговый орган для того, чтобы уличить налогоплательщика в «недобросовестности».

Если предположить, что недобросовестность — одно из проявлений злоупотребления налогоплательщиком гражданским либо налоговым правом, то нетрудно обнаружить, что действующее налоговое законодательство РФ имеет средства воздействия на такого налогоплательщика. Например, НК РФ прямо не запрещает сдавать «экспортную» налоговую декларацию по НДС спустя 180 дней с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Тем не менее правовые последствия в этом случае становятся для налогоплательщика негативными: налогообложение выручки проводится в общем порядке (п. 9 ст. 167 НК РФ). Другой пример: ГК РФ не ограничивает цену сделки (ст. 424 ГК РФ). Тем не менее, если цена сделки превышает рыночную на 20% и более, налоговый орган вправе доначислить налог от рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Приведенные примеры показывают, что налогоплательщики, действующие в рамках своих прав, могут иметь неблагоприятные последствия в случае злоупотребления правами. Однако изложенное не дает ответа на вопрос, являются ли данные налогоплательщики недобросовестными. Если «да», то по логике «презумпции добросовестности» на таких налогоплательщиков могут возлагаться дополнительные обязанности, кроме тех, что прямо перечислены в НК РФ.

Опровержение презумпции добросовестности участников гражданского оборота, вытекающей из статьи 10 ГК РФ, имеет по гражданскому законодательству строго определенные последствия: двусторонняя реституция, возмещение ущерба, компенсационная неустойка, пеня и т. д. Такую санкцию, как взыскание в доход государства всего полученного по недействительной сделке, предусматривают две статьи ГК РФ: 169 и 179. При этом ни одна из них не устанавливает в качестве диспозиции ни налоговую недобросовестность, ни налоговые нарушения либо злоупотребления. Что касается налогового законодательства, то с понятием «недобросовестность» в нем не связано никаких санкций или неблагоприятных последствий для налогоплательщика.

Является ли понятие «добросовестный налогоплательщик» презумпцией?

По нашему мнению, нет. Во-первых, «презумпция добросовестности» не может признаваться законной презумпцией, так как не закреплена в нормах права. Во-вторых, данное понятие нельзя отнести к фактической презумпции, поскольку одни и те же обычно совершаемые налогоплательщиками действия оцениваются разными субъектами права по-разному. Так, большинство налогоплательщиков справедливо считают, что неестественно и необычно для них стремление уплачивать налоги в максимальном размере и заключать сделки с наихудшими налоговыми последствиями. Неестественно для коммерческой организации, специально созданной для извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), отвлекать оборотные средства в виде налоговых переплат либо невозмещенного из бюджета НДС. В этом смысле обычное поведение налогоплательщика, своевременно возвращающего налоговые переплаты, возмещающего из бюджета НДС, использующего законные налоговые льготы и законные способы налоговой оптимизации, следует признавать естественным. Такую точку зрения поддержал и Конституционный Суд РФ: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение ее суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа» [ сноска 11 ] . Для налогоплательщика естественны минимизация трудозатрат и защита собственности (в том числе в судебном порядке), нежелание подчиняться неразумным требованиям налоговых органов.

Другие правоприменители (таких большинство в налоговых органах) те же самые действия налогоплательщика (особенно крупного) считают недобросовестными. По их мнению, добросовестным можно признать только того налогоплательщика, который исполняет любые требования налоговых органов и не оспаривает их действий и ненормативных актов. При этом считается неестественным, что в течение проверяемого периода налогоплательщик ни разу не нарушил налогового законодательства и акт налоговой проверки не содержит никаких замечаний. Недобросовестными объявляются не только попытки вернуть налоговые переплаты (это объясняется причинением значительного ущерба бюджету), но и подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате уменьшается (это затрудняет налоговый контроль). Некоторые налоговые чиновники считают признаком недобросовестности ошибочное истолкование налогоплательщиком налогового закона в свою пользу в случае правового пробела. И даже неверное, по мнению налогового органа, установление налогоплательщиком целевых положений налогового закона является признаком его недобросовестности [ сноска 12 ] . Такой подход можно было бы считать дискуссионным, если бы он прямо не противоречил презумпции толкования налогового закона (п. 7 ст. 3 НК РФ) и презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

С учетом изложенного можно утверждать, что понятие «добросовестность налогоплательщика» не является презумпцией как таковой, а понятие «недобросовестность налогоплательщика» — опровержением презумпции. Правовая природа этих феноменов похожа на юридическую фикцию. Юридическая фикция — правовой прием, позволяющий регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле, то есть применять к этим правоотношениям нормы права, регулирующие сходные правоотношения по аналогии [ сноска 13 ] . Но если это утверждение верно, то применение юридической фикции для регулирования административных правоотношений недопустимо. Так, пункт 3 статьи 2 ГК РФ запрещает распространять положения гражданского права на административные (в том числе налоговые) правоотношения. Применение любых административных санкций возможно только в случае нарушения предписаний и запретов, которые либо прямо установлены в законе, либо с неизбежностью из закона следуют. Неопределенность нормы, особенно нормы, устанавливающей юридическую ответственность, абсолютно недопустима как с точки зрения статьи 55 (часть 3) Конституции РФ, так и с учетом того, что влечет высокую вероятность произвольного применения, что в подобных случаях неоднократно признавалось Конституционным Судом РФ противоречащим статье 19 (часть 1) Конституции РФ [ сноска 14 ] . Представляется, что изложенное в полной мере относится и к юридической фикции «недобросовестности налогоплательщика».

НК РФ построен по разрешительному принципу: следует делать только то, что указано в законе. При этом НК РФ не допускает возможности для налогоплательщика воспрепятствовать налоговому контролю: налоговый орган прибегает к принудительным способам получения возможных доказательств налогового правонарушения и вправе применять расчетный способ определения налоговой недоимки (п. 7 ст. 31 НК РФ). Для установления недобросовестности налогоплательщика ни НК РФ, ни АПК РФ специальных процедур не содержат. На практике недобросовестность устанавливается при помощи опровержения добросовестности налогоплательщика. Примечательно, что некоторые сотрудники налоговых органов признают, что «механизмом, способным решить данную проблему (ухода от уплаты налога), по справедливости стала добросовестность (недобросовестность), подменившая собой необходимость доказывания сложного юридического состава признания действий налогоплательщика неправомерным» [ сноска 15 ] . Именно это обстоятельство и делает для некоторых налоговых органов и судов использование юридической фикции «недобросовестности» наиболее привлекательным: она освобождает, по их мнению, от доказывания неправомерности поведения налогоплательщика. Однако применение к налогоплательщику каких-либо санкций за нарушение юридической фикции «добросовестности» в этом случае будет фиктивным (необоснованным и незаконным), поощряющим некомпетентность, недобросовестность и произвол налоговых органов при проведении ими контрольных налоговых мероприятий.

П.А. Гаврилов утверждает, что недобросовестность не является разновидностью правонарушения, в связи с чем не влечет каких-либо санкций; недобросовестному налогоплательщику просто не предоставляется гарантия права со стороны государства [ сноска 16 ] . С таким утверждением нельзя согласиться, поскольку лишение государственным органом любого лица (в том числе правонарушителя) его субъективных прав не на основании закона для государственного органа означает стать правонарушителем самому. Для суда это означает, что он становится не вершителем правосудия, а соучастником расправы, самосуда и беззакония.

Налоговое законодательство современной России запрещает налоговую дискриминацию налогоплательщиков (п. 2 ст. 3 НК РФ)

Более того, принцип всеобщности и равенства налогообложения пунктом 1 статьи 3 НК РФ отнесен к основным началам законодательства о налогах и сборах. Из изложенного следует, что налоговое законодательство запрещает налоговую дискриминацию налогоплательщика по признаку его недобросовестности.

Шарль Монтескье считал, что применительно к судебной власти принцип добросовестности — это прежде всего метод, позволяющий судье обеспечить гармонию, баланс частных и общественных интересов [ сноска 17 ] . В России баланс частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях обеспечен нормой-принципом, закрепленной в пункте 7 статьи 3 НК РФ. Из этой нормы следует, что публичные интересы обеспечиваются посредством закрепления в законе правил поведения налогоплательщика; налогоплательщик должен быть полностью оправдан, если налоговое законодательство содержит неустранимый пробел. Следовательно, возложение дополнительных обязанностей на любого (а не только добросовестного) налогоплательщика без их четкого закрепления законе будет неправомерным, нарушающим баланс публичных и частных интересов.

Основная ошибка правоприменителей, так или иначе основывающих свои выводы на добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика, связана с заблуждением по поводу общеобязательности понятий и терминов, использованных Конституционным Судом РФ в его решениях. Многие специалисты конституционного права отмечали, что решения Конституционного Суда РФ зачастую основываются на неюридических понятиях честности, добросовестности, разумности, справедливости. Терминология Конституционного Суда РФ не всегда применима для разрешения конкретных споров в арбитражном суде. Более того, оперирование в арбитражном процессе понятиями «честность» и «справедливость» (не предусмотренными АПК РФ) может привести к незаконному и необоснованному решению по делу. 

Ключевые слова: баланс интересов, налоговые последствия, недобросовестность, презумпция невиновности, налоговый спор, bad faith, balance of interests, presumption of innocence, tax dispute, tax implications