Налогообложение рекламных акций с розыгрышем призов

Организации для стимулирования интереса к своей деятельности потенциальных потребителей проводят рекламные акции с розыгрышами призов. По таким акциям возникает ряд вопросов, связанных с налогообложением, в частности, по учету расходов на проведение акции в целях налогообложения прибыли, уплаты НДС при передаче призов победителям розыгрышей, исполнения обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц, уплаты налога на игорный бизнес в связи с проведением розыгрыша, уплаты налога на рекламу (до 1 января 2005 года).

Кроме того, в рассматриваемых ситуациях возникает административно-правовой риск, связанный с необходимостью оформления документов по проведению рекламной акции с розыгрышем призов как стимулирующей лотереи.

Отнесение затрат на проведение акции к рекламным расходам в целях налогообложения прибыли

Согласно статье 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму фактических расходов, за исключением тех, которые не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли и указаны в статье 270 НК РФ.

К расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), на рекламу деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Исходя из пункта 1 статьи 11 НК РФ понятия иных, помимо налогового законодательства, отраслей законодательства РФ используются в том значении, в котором они употребляются в этих отраслях. НК РФ применительно к налогу на прибыль не устанавливает особого определения понятия рекламы, поэтому в целях налогообложения прибыли следует использовать определение, содержащееся в законодательстве РФ о рекламе.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе» реклама — это «распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний».

Проведение акции считается рекламой, если соблюдаются признаки, вытекающие из ее определения, данного в статье 2 Закона:

• предназначенность для неопределенного круга лиц;

• направленность на формирование и поддержание интереса к рекламодателю, товарам, идеям и начинаниям;

• способствование реализации товаров, идей и начинаний.

Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ расходы на освещение рекламного розыгрыша призов через средства массовой информации и телекоммуникационные сети, через световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, а также расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, если рекламная акция с проведением розыгрыша призов проходит в рамках этих мероприятий, учитываются в целях налогообложения прибыли в полном объеме без нормирования. Все иные затраты, в том числе затраты на приобретение и изготовление призов в рамках рекламной акции, которые поименованы в абзаце пятом пункта 4 статьи 264 НК РФ, в целях налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. При этом, по нашему мнению, расходы на рекламные мероприятия через Интернет относятся к «расходам на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети».

В действующем законодательстве РФ отсутствует какое-либо нормативно-правовое определение понятия «Интернет». Отнесение Интернета к телекоммуникационным сетям прямо не отражено ни в налоговом законодательстве РФ, ни в законодательстве РФ о связи. Вместе с тем отнесение Интернета к телекоммуникационным сетям общепринято, что отражено в различных отраслях законодательства: в избирательном [ сноска 1 ] и гражданском законодательстве [ сноска 2 ] , а также в подзаконных актах [ сноска 3 ] .

Известная арбитражно-судебная практика показывает, что четкая позиция судов в определении понятия «Интернет» еще не сложилась.

Таким образом, по нашему мнению, расходы на организацию и проведение рекламного розыгрыша призов через Интернет (но не расходы на приобретение ценных подарков, которые рассматриваются в НК РФ отдельно) следует считать расходами на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети и признавать их в полном объеме.

НДС в связи с передачей выигрышей

Согласно статье 39 и подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача права собственности на товары как на возмездной, так и на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС и реализацией товаров соответственно.

Но не всегда реализация товаров в рекламных целях облагается НДС. В письме Управления МНС России по г. Москве от 31.07.2001 № 02-14/35611 указано, что обороты по передаче товаров (образцов) во время проведения массовых рекламных компаний не являются объектом обложения НДС в связи с тем, что стоимость рекламных материалов, сувениров, образцов выпускаемой продукции, стоимость призов относится на издержки производства и обращения как расходы на рекламу. Следовательно, эта стоимость предъявлена покупателям товаров (работ, услуг) в рамках иных операций по реализации и обложена НДС [ сноска 4 ] .

Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 19.08.2003 по делу № КА-А40/5796-03П, а также ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.11.1997 по делу № А56-7634/97 отметили, что передача товаров в рекламных целях не облагается НДС.

Указанные разъяснения МНС России и судебные акты касались случаев, когда:

• передача товара в рекламных целях проводилась при условии приобретения определенного товара, то есть получатель «подарка» по существу оплачивал его в составе цены иного товара;

• налогоплательщик раздавал в рекламных целях товары потенциальным покупателям, а стоимость товаров относилась на издержки производства и обращения как расходы на рекламу, то есть фактически стоимость «подарков» предъявлялась покупателям в рамках стоимости иных товаров (работ, услуг), с которой уплачивался НДС. Обложение НДС стоимости «подарков» приводило бы к двойному налогообложению.

Однако встречаются и иные ситуации, например, когда рекламный розыгрыш проводится среди вкладчиков банка. В таком случае получатель приза не оплачивает его в составе цены иного товара (работы, услуги), поскольку вкладчик не оплачивает банку привлечение денежных средств во вклад, а напротив, банк выплачивает вкладчику процент по вкладу. Процентами, как следует из пункта 2 статьи 43 НК РФ, признается любой заранее установленный доход, полученный, в частности, по денежным вкладам. Существует высокая вероятность, что налоговый орган займет позицию, согласно которой банк обязан уплатить НДС со стоимости призов исходя из того, что издержки на проведение рекламного розыгрыша призов в такой ситуации перелагаются на иных лиц в составе себестоимости банковских услуг, облагаемых НДС, в то время как банковские операции по привлечению вкладов не являются облагаемыми.

Мы считаем, что освобождение от НДС большинства банковских услуг не является основанием исчислять и уплачивать НДС при передаче призов.

Согласно статье 2 Федерального закона от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе» реклама — это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Вполне разумно полагать, что рекламный розыгрыш среди вкладчиков банка формирует и поддерживает интерес к банку в целом, ко всем его услугам. В этом смысле рекламные цели розыгрыша между вкладчиками банка имеют более четкую направленность не столько на формирование интереса, сколько на его поддержание, что не противоречит понятию рекламы.

Действительно, согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ ряд операций банка не подлежит обложению НДС. Однако согласно статье 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» помимо банковских операций, которые отнесены к исключительной компетенции банка, банк может совершать  и иные сделки, как и все кредитные организации, а также иные сделки в соответствии с законодательством РФ.

В связи с этим нельзя говорить, что банк не является плательщиком НДС. Как следует из статьи 143 НК РФ, банк признается плательщиком налога на добавленную стоимость. Таким образом, рекламный розыгрыш неразрывно связан с операциями по реализации банком тех услуг, которые он может оказывать и которые согласно законодательству подлежат обложению НДС.

Что касается совершения банковских операций, не облагаемых НДС, отметим следующее. Тот факт, что ряд операций банка не подлежит налогообложению, не должен налагать на него дополнительные обязательства, в отличие, например, от иных налогоплательщиков, деятельность которых не подпадает под нормы статьи 149 НК РФ. В противном случае при установлении различных условий налогообложения нарушается принцип экономического обоснования налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и, как следствие, нарушается принцип запрета на установление дискриминационного критерия — вида деятельности.

Следует ли рассматривать реализацию в рекламных целях как возмездную или безвозмездную реализацию? Возможны два подхода.

1. При получении товаров от организатора рекламной акции участники не оплачивают их. Часть первая НК РФ и глава 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй НК РФ не содержат определения безвозмездной передачи товаров (передачи права собственности на товары на безвозмездной основе). Соответствующий институт относится к гражданскому законодательству. Поэтому согласно статье 11 НК РФ в налоговом праве необходимо использовать это понятие в том значении, в каком оно представлено в гражданском законодательстве.

Согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления, признается безвозмездным, и передача товаров в рекламных целях, таким образом, должна признаваться безвозмездной.

2. Передача товаров в рекламных целях должна рассматриваться во взаимной связи с иными отношениями участника акции и ее организатора. Согласно статье 2 Федерального закона от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе» реклама способствует реализации товаров, идей и начинаний. Таким образом, передача рекламной продукции не может быть квалифицирована как безвозмездная передача товара,  напротив, связана со встречными действиями, связанными с обращением за товарами (работами, услугами).

Отметим, что Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ пункт 3 статьи 149 НК РФ дополнен положением (подп. 25), согласно которому с 1 января 2006 года не подлежит обложению НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 руб. Вполне возможно, что внесение соответствующих изменений в закон будет рассматриваться налоговыми органами и судами как вновь введенное освобождение от обложения НДС, то есть до 1 января 2006 года передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях будет рассматриваться как подлежащая налогообложению.

По нашему мнению, законодатель в данном случае не ввел нового освобождения, а ограничил ранее существовавшее, которое следовало из однократности налогообложения. Допустив двойное налогообложение в части передачи товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 100 руб., но учитываются в себестоимости, законодатель переступил оправданные пределы ограничения налоговыми обязательствами права собственности налогоплательщика. Но высок риск, что в арбитражно-судебной практике найдет подтверждение позиция о новом основании освобождения от налога, которого до 1 января 2006 года не было.

Обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности исчисления, удержания у налогоплательщика и перечисления в соответствующий бюджет налогов.

Однако правовой статус налоговых агентов в соответствии с пунктом 3 статьи 24 НК РФ складывается не только из перечисленных обязанностей, но и из обязанностей по информационному обеспечению учета и контроля налоговыми органами производимых выплат. Так, согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Пункт 1 статьи 226 НК РФ раскрывает субъектный состав лиц, являющихся в целях налога на доходы физических лиц налоговыми агентами: «Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. Указанные российские организации  именуются налоговыми агентами».

В пункте 2 статьи 226 НК РФ указано, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ проводятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога проводятся в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ. В частности, к таким доходам относится доход в виде выигрыша, выплачиваемого организатором лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (подп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ); по этим доходам исчисляет и уплачивает налог физическое лицо — получатель выигрыша.

Буквальное толкование пункта 2 статьи 226 НК РФ позволяет сделать вывод, что в том числе в отношении доходов, выплачиваемых налогоплательщику и квалифицируемых в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ, выплачивающие эти доходы российские организации относятся к налоговым агентам. Кодекс освобождает их только от исчисления и уплаты налога с этих сумм выплат, но не от обязанностей информационного обеспечения налогового контроля.

На организаторе рекламного розыгрыша призов не лежит обязанность удержания и перечисления в бюджет НДФЛ в виде выигрышей. К тому же, если выигрыши выдаются в натуральной форме, организатор лотереи не может удержать и уплатить налог, а уплата налога средствами налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Организатор розыгрыша в качестве налогового агента по НДФЛ несет обязанности, предусмотренные статьей 230 НК РФ: учет доходов, полученных физическими лицами в налоговом периоде, и представление в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц применительно к соответствующему налоговому периоду.

В письме МНС России от 02.07.2004 № 22-1-15/1134, письме УМНС России по г. Москве от 20.07.2004 № 27-08/47727 и письме Минфина России от 22.10.2002 № 04-04-06/225 указано, что организаторы лотерей и иных основанных на риске игр являются налоговыми агентами, обязаны вести учет доходов, полученных физическими лицами в налоговом периоде, персонально по каждому налогоплательщику, а также представлять по установленным формам в налоговые органы сведения о доходах физических лиц. Эта позиция представляется нам правомерной.

Обложение налогом на рекламу до 1 января 2005 года

Согласно подпункту «з» пункта 1 статьи 21 Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» (утратил силу с 01.01.2005) юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, уплачивают налог на рекламу по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе.

Указанная норма конкретизирована в Законе г. Москвы от 21.11.2001 «О налоге на рекламу».

В силу статьи 3 этого закона «плательщиками налога на рекламу признаются рекламодатели, место нахождения (для организаций) либо место жительства (для индивидуальных предпринимателей) которых приходится на территорию города Москвы, приобретающие рекламные услуги (работы), а также самостоятельно выполняющие работы, связанные с рекламой товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со статьей 4 Закона».

В соответствии со статьей 4 Закона объектом обложения налогом на рекламу признаются среди прочего «рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно».

Налоговая база по самостоятельно выполненным рекламным работам определяется налогоплательщиком в соответствии со статьей 6 Закона «исходя из расходов по самостоятельному выполнению работ, связанных с рекламой товаров (работ, услуг)».

Налоговая ставка устанавливается в размере 5% (ст. 7 Закона).

Согласно статье 9 Закона сумма налога определяется плательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно как произведение налоговой ставки и стоимости рекламных услуг (работ). Стоимость работ при самостоятельном их выполнении «определяется исходя из фактически произведенных прямых (материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления на основные средства, непосредственно используемые при изготовлении средств распространения рекламы) и косвенных расходов. При этом доля косвенных расходов, подлежащих включению в стоимость рекламных работ для целей исчисления налога на рекламу, определяется исходя из процентного соотношения суммы прямых расходов на рекламу к общей величине прямых затрат, произведенных рекламодателем в отчетном периоде».

Налогоплательщики в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (календарный квартал — ст. 8 Закона), обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию. Налог уплачивается по итогам каждого налогового периода исходя из стоимости рекламных услуг, работ (величины фактических затрат) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Позиция о необходимости уплачивать в рассматриваемой ситуации налог на рекламу выражена в письме Минфина России от 06.08.2004 № 03-06-06-03/1.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы начисленных налогов и сборов, за исключением предъявленных налогоплательщику поставщиками в соответствии с НК РФ, а значит, и суммы налога на рекламу, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Налог на рекламу с 1 января 2005 года отменен. Положение Закона РФ «Об основах налоговой системы», предусматривавшее его уплату, с этой даты утратило силу и не заменено аналогичным положением НК РФ (Федеральный закон от 29.07.2004 № 95-ФЗ).

Налог на игорный бизнес

Налог на игорный бизнес в связи с проведением рекламного розыгрыша призов не уплачивается, поскольку при проведении акции у  организатора отсутствуют объекты налогообложения, предусмотренные статьей 366 НК РФ, а именно:

• игровой стол;

• игровой автомат;

• касса тотализатора;

• касса букмекерской конторы.

Рекламный розыгрыш призов и законодательство о лотереях

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 11.10.2003 № 138-ФЗ «О лотереях» лотереей признается «игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (организатор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш, если она будет признана выигравшей в соответствии с условиями лотереи. Договор между организатором лотереи и участником лотереи заключается на добровольной основе и оформляется выдачей лотерейного билета, квитанции, другого документа или иным предусмотренным условиями лотереи способом».

Применительно к рекламному розыгрышу призов присутствует основной признак лотереи — игра, в рамках которой проводится розыгрыш призового фонда на основе случайной выборки.

Согласно пункту 3 статьи 3 Закона лотереи в зависимости от способа формирования призового фонда подразделяются на:

• лотереи, право на участие в которых связано с внесением платы, из которой формируется призовой фонд лотереи;

• лотереи, право на участие в которых не связано с внесением платы — призовой фонд формируется из средств организатора лотереи (стимулирующая лотерея).

Поскольку право на участие в рекламном розыгрыше не связано с внесением платы и призовой фонд формируется средствами организатора лотереи, рекламный розыгрыш призов является стимулирующей лотереей.

Согласно пункту 1 статьи 7 Федерального закона «право на проведение стимулирующей лотереи возникает в случае, если в уполномоченный орган направлено уведомление о проведении стимулирующей лотереи».

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона «уведомление о проведении стимулирующей лотереи должно содержать указание на срок, способ, территорию ее проведения и организатора такой лотереи, а также наименование товара (услуги), с реализацией которого непосредственно связано проведение стимулирующей лотереи». К уведомлению прилагаются документы, перечень которых предусмотрен пунктом 2 статьи 7 Закона.

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Закона «уведомление о проведении стимулирующей лотереи с приложением документов должно быть направлено организатором стимулирующей лотереи в уполномоченный орган не менее чем за двадцать дней до дня проведения стимулирующей лотереи».

Проведение стимулирующей лотереи без направления в установленном порядке уведомления согласно статье 14.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях «влечет наложение административного штрафа на должностных лиц — от сорока до двухсот минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц — от пятисот до пяти тысяч минимальных размеров оплаты труда».

Ключевые слова: налог на прибыль, НДС, налоговый учет, расходы, розыгрыш призов, реклама, налог на игорный бизнес, advertising, expenses, gambling tax, prize drawing, profit tax, tax accounting, VAT