Истребование документов в рамках камеральной налоговой проверки: что говорит закон

К.А. Сасов,
налоговый юрист, г. Мурманск

Проблемы налогового администрирования постоянно находятся в фокусе внимания «Налоговеда». На страницах журнала не раз обсуждались правовые аспекты налоговых проверок. Казалось бы, ничего нового уже нельзя обнаружить при прочтении статей НК РФ, посвященных контролю. Однако это утверждение опроверг постоянный автор нашего журнала К.А. Сасов, по-новому взглянувший на некоторые положения о камеральных проверках. 

Пункт 1 статьи 31 НК РФ предоставляет налоговым органам право требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты. Часть четвертая статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет налоговым органам в ходе камеральной проверки истребовать у налогоплательщика документы в дополнение к тем, которые имеются у налогового органа или представлены налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией. Практика применения данной нормы порождает ряд вопросов, ответы на которые можно найти при анализе законодательства.

Одинаков ли объем и характер документов, истребуемых в рамках камеральной и выездной налоговых проверок?

Часть третья статьи 87 НК РФ прямо запрещает проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Например, проводя камеральную проверку деклараций по налогу на прибыль за налоговый период (год), налоговый орган истребовал такие же документы, которые обычно истребуются в ходе выездной проверки (первичные документы, обосновывающие затраты налогоплательщика и их производственное назначение). В этом случае можно говорить о том, что выездная проверка по налогу на прибыль за налоговый период фактически уже проведена и проведение повторной выездной налоговой проверки по тому же налогу за тот же период будет противоречить законному запрету, закрепленному в статье 87 НК РФ. Следовательно, фактическое проведение выездной налоговой проверки под видом камеральной налоговой проверки, то есть с истребованием всех первичных документов, является недопустимым (статьи 31, 87, 88 и 89 НК РФ).

Кроме того, в соответствии с прямым указанием части первой статьи 88 НК РФ налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки обязан использовать документы налогоплательщика, уже имеющиеся у него на дату подачи декларации. Это означает, что, проверяя камерально декларации по налогу на прибыль за год, налоговый орган обязан использовать информацию, полученную при камеральных проверках деклараций по налогу на прибыль за 3, 6 и 9 месяцев, поскольку данный налог исчисляется нарастающим итогом. Если же налоговый орган при очередной камеральной проверке истребует у налогоплательщика документы, которые были получены от налогоплательщика ранее, он нарушает не только статью 88 НК РФ, но и статью 33 НК РФ, которая содержит в том числе и обязанность корректного и внимательного отношения к налогоплательщикам.

Чем отличается объем и характер документов, истребуемых в рамках камеральной и выездной налоговых проверок?

Как следует из статей 87, 88 и 89 НК РФ, камеральная и выездная налоговые проверки являются самостоятельными видами налогового контроля. Объем и характер истребуемых в ходе проверки документов не могут быть произвольными, а предопределены целями и задачами этой проверки.  Согласно части 4 статьи 87 НК РФ в рамках камеральной проверки могут быть истребованы не любые документы и сведения, а только те, которые подтверждают правильность  исчисления и своевременность уплаты налога. В отличие от статей 31 и 93 НК РФ эта норма в рамках камеральной проверки не позволяет требовать документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов. Семантическое различие приведенных понятий очевидно: обосновывают записи налогового учета первичные бухгалтерские документы, а подтверждают правильность исчисления налога итоговые (сводные учетные) документы, позволяющие выявить арифметические и технические ошибки.

Данное утверждение подкрепляет положение части 3 статьи 88 НК РФ: если в ходе камеральной проверки выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Таким образом, целью камеральной проверки (в отличие от выездной проверки) является установление и устранение ошибок и противоречий в документах налогоплательщика. Однако ошибки и противоречия в первичных бухгалтерских документах налогоплательщика устранить невозможно, так как по правилам пункта 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно после ее окончания. О возможности исправления первичного учетного документа данный закон ничего не говорит. Тем не менее регистры бухгалтерского и налогового учета могут быть исправлены. Так, пункт 3 статьи 10 Закона «О бухгалтерском учете» говорит о том, что исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета  должно быть санкционированным, обоснованным и заверенным. Следовательно, истребование у налогоплательщика в ходе камеральной налоговой проверки первичных учетных документов, не подтверждающих непосредственно правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, является неправомерным (п. 1 ст. 31 НК РФ).

Применяется ли в рамках камеральной проверки пятидневный срок для представления документов?

Часть четвертая статьи 87 НК РФ предельных сроков для представления документов не содержит. Правило о пятидневном сроке содержит только статья 93 НК РФ. Однако данная норма включена законодателем в группу норм, специально посвященных выездной налоговой проверке (статьи 89—100 НК РФ), то есть к камеральным проверкам она не относится. На это указывают и положения статей 93 и 94 НК РФ. Так, часть вторая пункта 2 статьи 93 НК РФ позволяет налоговым органам провести выемку непредставленных документов, но только по правилам статьи 94 НК РФ. Пункт 1 статьи 94 НК РФ позволяет осуществлять такую выемку только в рамках выездной налоговой проверки. Следовательно, истребование документов в ходе камеральной проверки, не предполагающее их последующую выемку, имеет самостоятельное значение и отдельную процедуру применения. Такое требование по закону не имеет предельных сроков для исполнения.

Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление документов в рамках камеральной проверки?

Наказание предусмотрено пунктом 1 статьи 126 НК РФ только за непредставление документов в установленный срок. Из положения статьи следует, что такой срок должен быть установлен не законом, а налоговым органом, направившим соответствующее требование. К тому же ответственность может быть применена только при условии, что запрошенные документы у налогоплательщика фактически имелись. Если же налогоплательщик не имел запрошенных документов, хотя обязан был иметь по закону, то ответственность наступает не по статье 126 НК РФ, а по статье 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения). Установить факт наличия либо отсутствия документов у налогоплательщика в рамках камеральной проверки невозможно. Следовательно, в рамках камеральной проверки нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление документов.

Является ли непредставление первичных учетных документов в рамках камеральной проверки достаточным основанием для доначисления налога?

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, носящему исключительный характер,  налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие к уплате налогоплательщиками в бюджет расчетным путем, только при наличии строго определенных условий, в числе которых:

• отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (для камеральной налоговой проверки такое основание не подходит);

• непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

• отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;

• ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не позволяет налоговому органу определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем при отсутствии у налогоплательщиков первичных документов, которые непосредственно для расчета налога не используются. Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно пункту 1 статьи 8 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с настоящим законом. Согласно статьям 1, 8 и 10 Закона РФ «О бухгалтерском учете» для учета и систематизации всех хозяйственных операций, в том числе доходов и расходов, объектов налогообложения по налогу на прибыль, предназначены регистры бухгалтерского учета. Следовательно, документами, необходимыми для расчета налога на прибыль, являются регистры бухгалтерского учета налогоплательщика.

Данная норма позволяет налоговому органу  определять сумму налога на прибыль расчетным путем только на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Следовательно, для ее применения налоговый орган обязан собирать сведения о налогоплательщике у него самого либо у других налогоплательщиков (встречная проверка), анализировать данные об иных аналогичных налогоплательщиках. Закон не позволяет определять сумму налога расчетным способом не на основании полученной информации о налогоплательщике, а при ее отсутствии и вопреки ей. Таким образом, если налогоплательщик в ходе камеральной проверки представил регистры бухгалтерского и налогового учета, на основании которых был рассчитан налог, оснований для определения налога расчетным путем по пункту 7 статьи 31 НК РФ у налогового органа нет.

Можно ли расценить действия налогоплательщика по непредставлению истребованных документов в рамках камеральной проверки как его недобросовестность?

Пункт 11 статьи 21 НК РФ дает право налогоплательщику не выполнять неправомерные требования налогового органа, не соответствующие НК РФ. Следовательно, налогоплательщик, не исполняющий требование о представлении документов, явно не соответствующее закону, действует в рамках своего права, то есть правомерно и добросовестно.

Установлена ли ответственность для должностных лиц налоговых органов, злоупотребляющих правом истребования документов в ходе камеральных проверок?

НК РФ для исключения недобросовестности участников налоговых правоотношений максимально детализировал их права и обязанности. При этом права и гарантии налогоплательщика, установленные налоговым законодательством, корреспондируют с обязанностями государственных органов. Так, согласно пункту 2 статьи 22 НК РФ права налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов. Праву налогоплательщика требовать от должностных лиц налогового органа соблюдения законодательства о налогах и сборах при проведении налоговой проверки (п. 10 ст. 21 НК РФ) корреспондирует обязанность  этих должностных лиц проводить налоговую проверку в рамках закона, в том числе строго соблюдать правила статей 31 и 87 НК РФ. Поскольку налоговые органы являются органами исполнительной власти, они обязаны действовать по принципу «разрешено делать только то, что прямо предписано законом».

Абзац 2 пункта 2 статьи 22 НК РФ указывает, что неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщика влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Налоговый кодекс РФ такой ответственности не предусматривает, однако такая ответственность существует. Кодекс об административных правонарушениях РФ содержит, например, статью 19.1 «Самоуправство». Уголовный кодекс РФ содержит статью 293 «Халатность», статью 286 «Превышение должностных полномочий», статью 285 «Злоупотребление должностными полномочиями», статью 330 «Самоуправство». Но для привлечения виновных должностных лиц налоговых органов к указанной ответственности необходимы такие квалифицирующие признаки, как причинение существенного вреда  налогоплательщику. В случае когда налогоплательщик воспользовался правом самозащиты (то есть не исполнил незаконное требование), такой признак будет отсутствовать. Судебная практика идет по такому же пути: только если имеется решение арбитражного суда, в котором действия должностных лиц налоговых органов признаны незаконными и имеется прямая связь этих действий с причиненным налогоплательщику ущербом, следует говорить о возможной административной либо уголовной ответственности этих должностных лиц.

Ключевые слова: камеральная налоговая проверка, налоговый контроль, истребование документов, desk tax audit, request for documents, tax control