Основные изменения налоговой системы России в 2005—2006 годах

Д.М. Щекин, 
партнер юридической компании 
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры», 
канд. юрид. наук

Для развития и становления налоговой системы России в 2005—2006 годах характерны две тенденции: основные глубинные процессы изменений налоговой системы в целом и отдельных правил регулирования исчисления и уплаты налогов.

Основные тенденции изменения налоговой системы

{=В=}ажной тенденцией налоговой реформы в России являются отмена ряда необоснованных налогов (например, налога с продаж) и снижение ставок основных налогов (налога на прибыль — до 24%, налога на доходы физических лиц — до 13%, НДС — до 18%).

Снижение ставок сопровождается отменой налоговых льгот. Высокие бюджетные поступления от обложения налогом добычи и реализации природных ресурсов (в частности, от налога на добычу полезных ископаемых) позволяют рассчитывать на возможное сохранение тенденции по снижению ставок налогов и сборов, хотя снижение уже не будет таким значительным, как ранее.

Другая тенденция в налоговой реформе России — это рост неопределенности практики применения налогового законодательства и рост карательного характера российской налоговой системы. О потере определенности российским налоговым законодательством свидетельствует все более широкое использование в нем таких оценочных понятий, как «экономическая оправданность затрат» (ст. 252 НК РФ), «расчетная цена ценной бумаги» (ст. 280 НК РФ) и т. д. Однако самым мощным фактором неопределенности в налоговых правоотношениях является критерий добросовестности налогоплательщика, который был сформулирован Конституционным Судом РФ и сейчас широко применяется судебными и налоговыми органами, часто с непредсказуемым результатом. При этом ни в одном законе или решении высших судебных инстанций четко не сформулировано понятие недобросовестности налогоплательщика. В судебной практике есть лишь примеры решения отдельных дел с применением этого критерия.

Рост карательного характера российской налоговой системы проявляется в том, что в 2004 году в Уголовном кодексе РФ был ликвидирован институт «деятельного раскаянья» как основания для освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Безусловно, институт освобождения от наказания в связи с изменением обстановки (ст. 80.1 УК РФ) — это не адекватная замена, так как почти полностью зависит от усмотрения правоприменителя. Кроме того, тенденция роста карательного характера российской налоговой системы все чаще основана на выводах, которые делает КС РФ в своих решениях. Одной из самых жестких правовых позиций КС РФ стала позиция о применимости к сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов института сделок, совершенных в противоречии с основами правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Эта статья Гражданского кодекса РФ предусматривает конфискацию всего полученного по сделке в доход государства, если сделка совершена с целью, противной основам правопорядка и нравственности. КС РФ в Определении от 08.06.2004 № 226-О одобрил применение этой статьи к сделкам, направленным на уклонение от уплаты налогов. Таким образом, сложилась ситуация, когда законодатель устанавливает за умышленное уклонение от уплаты налогов санкцию в размере 40% от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ), а КС РФ считает возможным применить конфискацию всей суммы сделки, а не только налога, пени и штрафа в 40% от суммы налога.

Другой пример расширения возможностей применения санкций к налогоплательщикам содержится в Постановлении КС РФ от 14.07.2005 № 9-П. Суд признал, что срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности, установленный НК РФ (3 года), может быть продлен, если будет установлено, что налогоплательщик препятствовал налоговому контролю. Таким образом, КС РФ фактически поддержал позицию, что к недобросовестным налогоплательщикам не применяются сроки давности привлечения к ответственности.

Ориентация выводов КС РФ на защиту интересов государства в ущерб правам налогоплательщиков нашла свое отражение и в следующем. КС РФ в противоречии с нормами НК РФ неоднократно признавал, что правовое регулирование сборов может осуществляться не законом, а исполнительной властью (Определение КС РФ от 08.04.2004 № 133-О). Упорядочение выездных налоговых проверок по срокам и процедурам, которое произошло в части первой НК РФ в 1999 году, было во многом нивелировано позицией КС РФ о возможности приостановления выездных налоговых проверок на неопределенный срок (Постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П). Суд также подверг пересмотру установленное в статье 5 НК РФ ограничение возможности произвольно менять режим налогообложения в пределах налогового периода (Определение КС РФ от 08.04.2003 № 159-О). Наконец, КС РФ сформулировал ограничения права на возврат излишне уплаченных косвенных налогов, хотя в тексте статьи 78 НК РФ такого ограничения не содержится (Определение КС РФ от 02.10.2003 № 317-О).

Еще одно проявление доминирования публичных интересов над интересами налогоплательщиков — практика налоговых органов, согласно которой ответственность за возможные неправомерные действия возлагается на контрагентов налогоплательщика. Так, при неуплате НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика весьма вероятна трактовка налогового органа о недобросовестности самого налогоплательщика, выбравшего такого поставщика — неплательщика налогов. Таким образом, хотя в законе это и не предусмотрено, налоговые органы все чаще пытаются переложить бремя контроля за уплатой налогов на налогоплательщиков. Судебная практика не всегда поддерживает налогоплательщика, и в ряде случаев суды признают, что он должен проявлять разумную осмотрительность в выборе своего контрагента, чтобы не пострадали интересы бюджета. Косвенно на это ориентируют и разъяснения КС РФ.

Эти негативные изменения в налоговой системе России привели к ситуации, при которой налогоплательщик может столкнуться с необоснованным, произвольным и даже предвзятым толкованием и применением налогового закона.

До последнего времени защита компаний в арбитражных судах от такого применения закона налоговыми органами была быстрой, действенной и адекватной в большинстве случаев (по статистике 2003 года более 70% исков налогоплательщиков было удовлетворено судами). Однако в последнее время, по мнению многих практикующих юристов, независимость судебной власти подвергается опасности, и судьи уже не так смело, как раньше, защищают права налогоплательщиков в спорах с государством.

Необходимо отметить, что российское государство предпринимает ряд мер против такого «налогового терроризма». В частности, предполагается упорядочить и законодательно закрепить в НК РФ критерии разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, опираясь на немецкий правовой опыт регулирования этого вопроса. В связи с этим Администрацией Президента РФ был объявлен конкурс на разработку законопроекта по этому вопросу. Возможно, закон о разграничении налогового планирования и уклонения от уплаты налогов будет принят в 2006 году. Однако лучшей гарантией защиты налогоплательщиков стало бы не только законодательное решение этой проблемы, но и обеспечение реальной независимости судей.

Изменение отдельных правил исчисления и уплаты налогов в 2005—2006 годах

Налог на прибыль

С 2006 года в исчислении налога на прибыль предполагается ряд существенных изменений, которые весьма благоприятны для налогоплательщика. В частности, компаниям будет разрешено сразу включать 10% стоимости здания или оборудования в расходы, а остальную стоимость амортизировать.

В 2006 году при наличии убытка до половины прибыли можно будет уменьшить на его величину, а с 2007 года весь накопленный убыток может быть направлен на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Эти нововведения имеют существенный потенциал инвестиционной привлекательности.

С 2006 года затраты на научные разработки, даже если они не принесли положительного результата, можно будет включать в расходы, уменьшающие прибыль. Кроме того, однозначно урегулирован вопрос о том, что если в договорах предусмотрены скидки с цены за определенный объем покупок в течение года, то разницу между обычной ценой и специальной ценой со скидкой в новом году можно будет включить в расходы.

С 1 января 2006 года упрощается порядок документального подтверждения расходов, понесенных за границей. Доказывать такие расходы в других странах можно будет любыми документами, оформленными по обычаям делового оборота государства, где такие расходы произведены.

НДС

Существенные изменения в НДС предполагается внести с 1 января 2006 года.

Во-первых, новым законом установлен единый для всех налогоплательщиков способ определения момента налоговой базы — «по отгрузке». В соответствии с законом налогоплательщики утрачивают право выбирать момент определения налоговой базы («по отгрузке» или «по оплате»). Моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Данная норма означает, что полученные авансы по-прежнему будут облагаться налогом. Исключение сделано в отношении экспортных авансов: в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по нулевой ставке в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ. Однако механизм использования данного исключения не установлен, что может осложнить его применение на практике. Возможность освобождения авансов от налогообложения предусмотрена и для предприятий с длительным циклом производства (более 6 месяцев).

Во-вторых, изменены условия принятия НДС к вычету. В соответствии с новым законом оплата товаров (работ, услуг) перестанет быть обязательным условием для принятия НДС к вычету, в связи с чем следует ожидать усиление внимания налоговых органов к правильному заполнению счетов-фактур.

В-третьих, установлена обязанность при неденежных расчетах уплачивать НДС поставщику в денежной форме. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Вводимое правило не только значительно снижает привлекательность неденежных форм расчетов, но и вызывает сомнения с конституционно-правовой точки зрения, поскольку означает налоговую дискриминацию неденежных форм расчетов. Данное положение вступает в силу с 1 января 2007 года.

В-четвертых, установлен новый порядок уплаты налога иностранными организациями, имеющими несколько подразделений на территории Российской Федерации. С 1 января 2006 года иностранная организация, имеющая на территории России несколько подразделений (представительств, отделений), представляет налоговые декларации и уплачивает налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений через самостоятельно выбранное им подразделение. Эти изменения исключают ситуацию, когда несколько подразделений одной иностранной компании рассматриваются на территории России как различные плательщики НДС.

В-пятых, обязанности налоговых агентов возложены на посредников. В качестве налоговых агентов признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся посредниками с участием в расчетах и реализующие на территории Российской Федерации товары иностранных лиц на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров.

Единый социальный налог

С 1 января 2005 года понижены размеры базовых налоговых ставок ЕСН для различных категорий налогоплательщиков и изменена шкала регрессии. Для организаций устанавливается следующая шкала налоговых ставок: при величине выплат до 280 000 руб. в год — 26%; при величине выплат от 280 001 до 600 000 руб. в год — 72 800 руб. плюс 10% с суммы превышения 280 000 руб.; при величине выплат свыше 600 000 руб. в год — 104 800 руб. плюс 2% с суммы превышения 600 000 руб.

Понижены тарифы страховых взносов, уплачиваемых страхователями по обязательному пенсионному страхованию. Для организаций устанавливается следующая шкала: при величине выплат до 280 000 руб. — 6%; при величине выплат от 280 001 руб. до 600 000 руб. — 16 800 руб. плюс 2,4% с суммы превышения 280 000 руб.; при величине выплат свыше 600 000 руб. — 24 480 руб.

Иные налоги

Водный налог. С 1 января 2005 года введена в действие глава 25.2 НК РФ, «Водный налог». Плательщиками признаются лица, осуществляющие указанное в законе специальное производственное водопользование.

Земельный налог. С 2005 года введена в действие глава 31 НК РФ, «Земельный налог», по которой ставка налога устанавливается в размере от 0,3 до 1,5% кадастровой стоимости земли.

Государственная пошлина. С 2005 года введена в действие глава 25.3 НК РФ, «Государственная пошлина», по которой упорядочено взимание пошлины при обращении в различные государственные органы.

Новый порядок взыскания штрафов за налоговые правонарушения

С 1 января 2006 года предполагается ввести в действие новый порядок взыскания штрафов за незначительные налоговые правонарушения. Так, если величина штрафа для физического лица не превысит 5000 руб., а для организации — 50 000 руб., то взыскание такого штрафа будет проводиться без судебного решения (как это предусмотрено в настоящее время), а автоматически по решению налогового органа. Такое решение будет иметь силу исполнительного документа и сразу передаваться судебным приставам-исполнителям. При этом налогоплательщик вправе приостановить такой бесспорный порядок взыскания, обжаловав решение налогового органа.

В отношении штрафов, которые превышают указанный предел, сохранится судебный порядок их взыскания. Такая мера по установлению бесспорного порядка взыскания штрафов направлена на то, чтобы разгрузить арбитражные суды от большого количества мелких и непринципиальных судебных процессов.

Ключевые слова: налоговая льгота, ЕСН, налог на прибыль, НДС, тенденция, налоговая реформа, налоговая система, взыскание штрафа, collection of fines, profit tax, tax concession, tax reform, tax system, trend, unified social tax, VAT