Налоговые последствия передачи в уставный капитал права на использование товарного знака

А.И. Терещенко, старший юрист, 
Е.А. Ролетр, юрист, 
юридическая компания «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Передача прав на использование товарного знака в оплату доли в уставном капитале хозяйственных обществ и товариществ не подлежит обложению НДС.

Компания планирует выступить учредителем общества с ограниченной ответственностью, передав в оплату своей доли в уставном капитале неисключительные права на использование принадлежащего ей товарного знака.

Передача неисключительных прав на использование товарного знака в оплату доли в уставном капитале хозяйственного общества не подлежит обложению НДС согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ. Такая передача имеет инвестиционный характер и в целях налогообложения не признается реализацией, а значит, не является объектом обложения НДС. В данном случае существует риск возникновения спора с налоговым органом, который может посчитать, что освобождение от обложения НДС операций по передаче имущества в уставный капитал не применяется к операциям по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности. Однако, учитывая сложившуюся судебную практику, такой риск можно оценить как невысокий.

В соответствии с пунктом 1 статьи 277 НК РФ при получении неисключительных прав на использование товарного знака в качестве взноса в уставный капитал не возникает ни прибыли, ни убытка.

Рассмотрим подробнее основания данных выводов.

Операция по передаче неисключительных прав на использование товарного знака носит инвестиционный характер и не облагается НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ и подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ), не признается объектом обложения НДС. Под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ, за исключением имущественных прав (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Возможная позиция налогового органа

Положение статьи 38 НК РФ при его буквальном толковании может быть использовано налоговым органом для обоснования того, что передача прав на использование товарного знака в качестве вклада в уставный капитал подлежит обложению НДС. Установленная статьями 39 и 146 НК РФ льгота применяется только в отношении имущества, к которому права на использования товарного знака не относятся.

Такая возможная позиция налогового органа может быть основана на следующих аргументах:

•пункт 3 статьи 39 НК РФ устанавливает в качестве одной из операций, не признаваемых реализацией, передачу имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. В целях налогообложения имущественные права не признаются имуществом, поэтому в отношении передачи имущественных прав освобождение от обложения НДС не применяется. Кроме того, статья 146 НК РФ называет в качестве одного из объектов обложения НДС передачу имущественных прав. Таким образом, при передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал подлежит начислению НДС у передающей стороны [ сноска 1 ] . Неисключительное право на использование товарного знака — это имущественное право, поэтому при его внесении в уставный капитал необходимо начислять налог;

•статья 148 НК РФ относит к услугам операции по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Таким образом, в целях налогообложения передача прав на товарный знак в оплату доли в уставном капитале может быть квалифицирована налоговым органом как оказание услуги (передача услуги) в оплату такой доли. Услуги согласно ГК РФ наряду с имуществом относятся к самостоятельным объектам гражданских прав. Льгота, установленная подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, применяется только в отношении имущества, поэтому операция по передаче права на использование товарного знака не освобождена от обложения НДС.

Приведенные возможные аргументы налоговых органов представляются необоснованными по следующим причинам.

Использование нормы подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ только в отношении имущества необоснованно ограничивает ее применение. Очевидно, что критерием отнесения той или иной сделки к операциям, не признаваемым реализацией в целях налогообложения, является ее инвестиционный характер. Внесение вклада в уставный капитал хозяйственного общества действующим законодательством Российской Федерации отнесено к инвестиционной деятельности, что подтверждается статьей 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». В статье сказано: «Инвестиции — это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта».

Таким образом, квалификация операции по внесению вклада в уставный капитал коммерческой организации в качестве инвестиционной не должна ставиться в зависимость от вида объекта гражданских прав, вносимого в качестве вклада.

Иное толкование нормы подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, по нашему мнению, не соответствует целям законодателя, который не признает реализацией операции, проводимые в рамках инвестиционной деятельности. Конституционный Суд РФ неоднократно в своих постановлениях указывал на необходимость толкования норм налогового законодательства в системной взаимосвязи с другими нормами отраслей права, регулирующими конкретные правоотношения [ сноска 2 ] . Системное толкование подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ во взаимосвязи с положениями гражданского законодательства РФ, в том числе законодательства, регулирующего инвестиционную деятельность в РФ, ориентирует на то, что нормы статей 39 и 146 НК РФ, освобождающие от обложения НДС операции по внесению вклада в уставный капитал, применяются не только к имуществу. Операция по внесению вклада в уставный капитал не теряет своего инвестиционного характера, если в уставный капитал передается не имущество, а, например, имущественное право.

Следует также учитывать, что экономическое содержание НДС составляет формирующаяся в сложном процессе производства и реализации добавленная стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) и стоимостью материальных затрат. Очевидно, что при совершении операции инвестиционного характера, в частности при внесении вклада в уставный капитал, добавленная стоимость не формируется. В связи с этим при буквальном толковании нормы подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ без ее взаимосвязи с иными правовыми нормами нарушается принцип экономической обоснованности налога, закрепленный в статье 3 НК РФ и предусматривающий, что налог должен иметь экономическое основание.

Приведенные выводы подтверждаются и судебной практикой. Суды признают правомерным применение в отношении инвестиционных операций по передаче имущественных прав [ сноска 3 ] льготы, установленной подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ. Мы полагаем, что позиция ряда арбитражных судов полностью применима к рассматриваемой операции.

Получение неисключительного права на использование товарного знака не приводит к возникновению дохода

В статье 277 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал. В соответствии с пунктом 1 статьи «при размещении долей у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты передаваемой доли; у налогоплательщика-участника не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты приобретаемой доли».

Таким образом, получение обществом в оплату уставного капитала (доли в уставном капитале) неисключительного права на использование товарного знака не приводит к возникновению у него дохода, подлежащего налогообложению.

При этом следует учитывать, что стоимость приобретаемой доли определяется исходя из стоимости переданных неисключительных имущественных прав с учетом дополнительных расходов, связанных с оплатой уставного капитала (п. 1 ст. 277 НК РФ). Если невозможно документально подтвердить стоимость вносимых прав, то для целей налогообложения она признается равной нулю.

С учетом того, что компания владеет товарным знаком, а не правом на его использование, установить стоимость неисключительного права по данным налогового учета компании невозможно. Соответственно общество не сможет документально подтвердить стоимость полученных прав, поэтому в его налоговом учете права на использование товарного знака должны быть отражены по стоимости, равной нулю. Сказанное справедливо и в целях определения стоимости приобретаемой доли, поэтому компания должна отразить стоимость приобретенной доли, равной нулю, либо в сумме дополнительно понесенных расходов на оплату уставного капитала, если такие расходы возникнут. Даже если в налоговом учете стоимость приобретаемой доли будет признана равной нулю, нет оснований для признания получения доли в уставном капитале безвозмездным, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать услуги).

В ситуации, когда компания исполняет встречное обязательство по передаче обществу в оплату доли неисключительных прав независимо от оценки в налоговом учете стоимости данных прав, основания для признания доли в уставном капитале, полученной безвозмездно, отсутствуют.

Ключевые слова: доход, уставный капитал, оплата доли, товарный знак, передача неисключительных прав, НДС, налоговые последствия, риск, authorised capital, income, payment of participatory interest, risk, tax implications, trade mark, transfer of non-exclusive rights, VAT