Включение затрат на вневедомственную охрану в состав расходов по налогу на прибыль
А.В. Коротков,
налоговый консультант
Налоговый кодекс РФ позволяет организациям при расчете налога на прибыль учитывать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы на охрану имущества и иные услуги охранной деятельности (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В декабре прошлого года Минфин России разъяснил, что расходы на охранные услуги подразделений вневедомственной охраны не должны учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли.
Впервые общественность узнала о такой позиции из письма Минфина России от 21.12.2004 № 03-03-01-02/58: «Минфин России считает, что в связи с признанием Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 № 5953/03) средств, получаемых подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации в качестве платы за услуги по охранной деятельности, средствами целевого финансирования, организации, осуществляющие указанные расходы, не вправе их учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в пункте 17 статьи 270 Кодекса предусмотрено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, не учитываются для целей налогообложения прибыли». Аналогичная позиция содержится и в письме Минфина России от 10.03.2005 № 03-03-01-04/1/107.
Вывод Минфина России основан на предположении, что оплата предприятиями услуг вневедомственной охраны представляет собой передачу имущества в рамках целевого финансирования. Данное предположение подкрепляется мнением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ о характере средств, поступающих подразделениям вневедомственной охраны за оказанные охранные услуги [ сноска 1 ] .
Позиция Минфина России не основана на нормах НК РФ и представляется ошибочной. Положения главы 25 НК РФ свидетельствуют, что оплата услуг вневедомственной охраны является расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Природа целевого финансирования
Анализ положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ позволяет выделить признаки целевого финансирования и условия, при которых получение такого финансирования не учитывается при расчете налога на прибыль.
Основной квалифицирующий признак целевого финансирования — определение направления расходования средств такого финансирования лицом, передающим средства, либо федеральным законом.
Охрана имущества собственников подразделениями вневедомственной охраны осуществляется на основе договора оказания охранных услуг, заключаемого предприятием с отделом вневедомственной охраны. Согласно гражданско-правовому договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется оказать охранные услуги, а заказчик — их оплатить.
В данном случае предметом договора является оказание подразделением вневедомственной охраны услуг по охране имущества заказчика. При этом договор не определяет направления использования уплаченных в качестве цены охранных услуг средств. Направления расходования средств, полученных от заказчиков за охранные услуги, определяются МВД России, Главным управлением вневедомственной охраны МВД России и другими органами государственной власти в соответствии с Законом РФ «О милиции» и ведомственными нормативными правовыми актами, но не заказчиком охранных услуг и не федеральным законом. Поэтому плата за охранные услуги вневедомственной охраны не является целевым финансированием.
Другой признак целевого финансирования — наличие этого вида финансирования в исчерпывающем перечне операций, признаваемых целевым финансированием на основании главы 25 НК РФ. Данный перечень содержится в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и включает в себя бюджетное финансирование учреждений, гранты, различные виды инвестиций, страховых взносов и др. Однако оплата услуг вневедомственной охраны не входит в данный перечень.
Таким образом, оплата услуг вневедомственной охраны не содержит признаков целевого финансирования: во-первых, направление расходования оплаты услуг не определяется ни заказчиком этим услуг, ни федеральным законом; во-вторых, оплата охранных услуг не содержится в перечне операций, признаваемых целевым финансированием.
Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ
Рассмотрим ход рассуждений Президиума ВАС РФ в Постановлении от 21.10.2003 № 5953/03.
Президиум ВАС РФ осторожно применяет подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, делая ссылку на указанную норму единожды — в начале мотивировочной части постановления. Конечный вывод Президиум ВАС РФ делает на основании отсутствия у подразделения вневедомственной охраны объекта обложения налогом на прибыль (то есть дохода): «средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации».
На основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются только виды целевых поступлений, указанные в данном положении. Признание средств, поступающих подразделениям вневедомственной охраны за охранные услуги, доходом, не учитываемым на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, означало бы неправомерное расширение установленного перечня.
Президиум ВАС РФ основывает свой вывод отсутствием у полученных подразделениями вневедомственной охраны средств от оказания охранных услуг признаков дохода, а не положением подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Несомненно, финансированию подразделений вневедомственной охраны присущи определенные черты целевого финансирования. Однако для освобождения от налогообложения на основании статьи 251 НК РФ в качестве целевого финансирования необходимо наличие у дохода установленных статьей признаков.
Президиум ВАС РФ указал, что плата за оказанные охранные услуги зачисляется на специальные счета органов Федерального казначейства РФ и расходуется в строгом соответствии со сметой целевого финансирования подразделений вневедомственной охраны МВД России. Можно предположить, что ВАС РФ разделил передачу денежных средств за охранные услуги и получение этих средств подразделениями вневедомственной охраны. Для организаций-заказчиков — это оплата полученных услуг, а для подразделений вневедомственной охраны — целевое финансирование, так как расходование полученных средств осуществляется по утвержденной смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе МВД России.
Таким образом, Президиум ВАС РФ не рассматривал оплату охранных услуг, оказанных подразделениями вневедомственной охраны, в качестве передачи средств целевого финансирования, предусмотренной подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Следует обратить внимание на нормы, которыми Президиум ВАС РФ подкрепляет свои выводы. Из описательной части постановления следует, что спорная ситуация возникла в I квартале 2002 года, поэтому Президиум основывался на действующих в этом периоде нормативных правовых актах.
В частности, вывод о том, что поступление от собственников средств представляет собой особый вид целевого финансирования, основан на положении статьи 35 Закона РФ «О милиции», согласно которому финансирование милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и иных поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Федерации.
Подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров.
В настоящее время редакция указанной статьи закона изменена.
В соответствии со статьей 144 Федерального закона от 23.12.2003 № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» с 1 января по 31 декабря 2004 года приостановлено действие статей 35 и 36 Закона «О милиции» в части средств, поступающих на основании договоров, а также действие положения статьи 35 Закона «О милиции» о том, что подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров.
С 1 января 2005 года вступила в силу новая редакция Закона «О милиции», из которой исключены положения о финансировании милиции за счет средств, поступающих на основе договоров.
Из этого следует, что уже с начала 2004 года подразделения вневедомственной охраны не финансировались за счет средств, поступающих от собственников на основе договоров. Таким образом, распространение выводов Постановления Президиума ВАС РФ на период позднее 2003 года заведомо неправомерно.
* * *
В заключение можно отметить, что рассмотренная в статье проблема уже разрешена в пользу налогоплательщиков путем внесения изменений в существующую редакцию Налогового кодекса РФ.
Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в подпункт 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ внесено дополнение: «...в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации». Указанные изменения вступили в силу 15 июля 2005 года и распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
Таким образом, законодатель подтвердил правомерность включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату охранных услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны.
Следует также отметить, что в связи с обнародованием позиции Минфина России многие предприятия могут столкнуться с рассмотренной проблемой при проведении налоговых проверок за периоды, предшествующие 2005 году. Изложенные в статье доводы позволяют сделать вывод о несостоятельности позиции Минфина России.
По нашему мнению, несмотря на выводы ВАС РФ расходы на оплату охранных услуг, оказываемых подразделениями милиции вневедомственной охраны как после 1 января 2005 года, так и до этого времени, следует квалифицировать как расходы на услуги по охране имущества и другие услуги охранной деятельности и учитывать их в составе прочих расходов, связанных с производством на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
[ сноска 1 ] См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 № 5953/03.
Ключевые слова: расходы, налог на прибыль, услуги вневедомственной охраны, expenses, profit tax, services of private security agencies
