Добросовестность экспортера
партнер юридической компании
Критерий добросовестности налогоплательщика был первоначально сформулирован КС РФ применительно к проблеме уплаты налогов из «проблемных» банков. Наиболее полное обоснование презумпции добросовестности налогоплательщика приведено в Определении КС РФ от 25.07.2001 № 138-О.
Как отметил КС РФ, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. На налоговые органы возложена обязанность опровержения добросовестности налогоплательщиков. Казалось бы, создана еще одна мощная правовая гарантия защиты прав налогоплательщиков, поскольку бремя опровержения добросовестности налогоплательщиков возложено на налоговые органы.
Однако практика свидетельствует о том, что критерий добросовестности стал не элементом защиты прав налогоплательщиков, а скорее элементом системы правового регулирования, при котором действия налогоплательщика, не нарушившего ни одной нормы права, тем не менее могут быть признаны незаконными.
В настоящее время критерий добросовестности налогоплательщика применяется судебной практикой практически к любой спорной ситуации в сфере налогообложения. Когда у налоговых органов не хватает правовой аргументации, они могут сослаться на недобросовестность налогоплательщика, если только он заплатил налоги не в максимальном размере, например, из-за применения вычетов или учета затрат. Принцип определенности налогового закона, предусмотренный в статье 3 НК РФ, при широком применении неконкретного критерия добросовестности, безусловно, нарушается, и налоговые последствия начинают все в большей степени зависеть не от норм закона, а от усмотрения налогового чиновника и судьи.
Такой спорный вопрос, как возмещение НДС при экспорте товаров, не мог не быть затронут критерием добросовестности. В письме от 17.04.2002 № С5-5/уп-342 ВАС РФ указал, что законодательство, действовавшее до 01.01.2001, не связывало возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с фактом перечисления соответствующей суммы НДС в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение этого факта. Не внесло никаких изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство — глава 21 НК РФ, введенная в действие с 1 января 2001 года. В связи с этим, отметил ВАС РФ, отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного налога на добавленную стоимость, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 НК РФ, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание этого факта — обязанность ответчика (в данном случае — налогового органа).
Что считать недобросовестностью налогоплательщика?
Таким образом, ВАС РФ санкционировал применение критерия добросовестности налогоплательщика к возмещению НДС при экспорте. Однако, что считать недобросовестностью налогоплательщика? Должен ли быть доказан сговор экспортера, претендующего на возмещение НДС из бюджета, и его поставщика, который не уплатил НДС в бюджет? А если не уплатил НДС в бюджет не поставщик экспортера, а поставщик поставщика, то есть неуплата НДС произошла на звене субпоставщика или субсубпоставщика? Может ли в таком случае экспортер нести ответственность за таких лиц?
Следует отметить, что в Определении КС РФ от 16.10.2003 № 329-О указано, что истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы, отметил КС РФ, не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Если добросовестность налогоплательщика не может возлагать на него дополнительные обязанности, то как вообще нужно понимать добросовестность и, в частности, добросовестность экспортера? Определенные ориентиры в ответ на этот вопрос дает сообщение пресс-службы КС РФ об Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-О. Хотя, как известно, Определение КС РФ № 169-О посвящено проблеме вычета НДС при расчетах заемными средствами, сообщение пресс-службы КС РФ формулирует выводы, далеко выходящие за рамки этой проблемы. Следует отметить, что ВАС РФ направил это сообщение пресс-службы КС РФ в нижестоящие арбитражные суды, что означает, что выводы, содержащиеся в нем, будут учитываться арбитражными судами.
В сообщении пресс-службы КС РФ отмечается, что «в известном смысле, конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ). Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами».
Таким образом, это действительно серьезная и, по сути, первая полуофициальная (пресс-службу КС РФ нельзя считать органом, который формирует правовые позиции, обязательные к исполнению) попытка определить критерий добросовестности.
Предприниматель обязан учитывать не только собственный, но и фискальный интерес?
Как видно из сообщения пресс-службы КС РФ, недобросовестность налогоплательщика выражается в том, что он, осуществляя свои субъективные гражданские права, не учитывает (хотя должен) публичный (фискальный) интерес. И когда имеет место очевидное игнорирование публичного интереса при реализации налогоплательщиком своих гражданских прав, его действия недобросовестны. Развивая эту позицию до логического конца, следует признать, что в современной России при осуществлении субъективного гражданского права действует конституционная обязанность учитывать публичный (фискальный) интерес.
Это действительно очень серьезно и далеко выходит за рамки проблемы вычета НДС при расчетах заемными средствами и даже за рамки вопроса борьбы с уклонением от уплаты налога. Этот вывод задает основы современного понимания частного и публичного права и, по сути, ведет к опубличиванию частного права (в том время как статья 1 ГК РФ предусматривает, что гражданские права осуществляются в собственных интересах субъекта таких прав).
Необходимо отметить, что этот вывод никак не следует и не может следовать из пункта 3 статьи 17 Конституции РФ, согласно которому осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Права и свободы других лиц — это установленные правом границы поведения лица, и если происходит их нарушение, то имеет место обычная противоправность, а не злоупотребление правом. Специфика института злоупотребления правом как раз и состоит в том, что при полном формальном соблюдении всех правовых предписаний достигается результат, который социально неприемлем.
Однако, несмотря на спорность и даже ошибочность, определение дано: недобросовестность — это игнорирование, в нашем случае экспортером, при осуществлении гражданских прав фискального интереса государства. В сообщении пресс-службы КС РФ содержится еще ряд моментов, которые существенны для определения добросовестности экспортера.
Во-первых, это фактическое применение доктрины «деловой цели» в российском налоговом праве. В сообщении пресс-службы КС РФ указано, что «заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель». Таким образом, налогоплательщик-экспортер только в том случае будет считаться добросовестным, если в заключаемых им договорах как на приобретение экспортируемого товара, так и на его продажу будет присутствовать конкретная разумная хозяйственная цель.
Это положение подводит теоретический фундамент под уже имеющуюся судебную практику, что экономически нецелесообразный, убыточный экспорт не дает права на возмещение НДС из бюджета. Например, в Постановлении Президиума от 03.08.2004 № 2870/04 ВАС РФ отказал в возмещении НДС по экспорту, поскольку усмотрел схему необоснованного возмещения НДС между взаимозависимыми компаниями. Суд отметил, что нужно принять во внимание представленные налоговым органом документы о значительном завышении цены приобретения экспортером сплава вторичного алюминия, а также о реализации товара на экспорт ниже цены его покупки на внутреннем рынке. Экспортер обеспечил прибыль своей деятельности исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. Это противоречит, по мнению ВАС РФ, положениям пункта 1 статьи 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность как направленную на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров.
Во-вторых, в сообщении пресс-службы КС РФ отмечено, что «при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели».
Таким образом, в сообщении пресс-службы КС РФ сделана попытка увязать бездействие поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, с правом налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета.
Эта позиция получила дальнейшее отражение в Определении КС РФ от 04.11.2004 № 324-О, в котором указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Таким образом, указание КС РФ на связь права на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком приходит в прямое противоречие с ранее высказанной позицией КС РФ, который в Определении от 16.10.2003 № 329-О отметил, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Какие выводы можно сделать из всего сказанного применительно к определению добросовестности экспортера?
Во-первых, добросовестность экспортера — не закрепленный в законе, но обязательный критерий для возмещения НДС из бюджета.
Во-вторых, добросовестность экспортера выражается в учете фискального интереса государства при заключении договоров, в частности в обязательном наличии у экспортера разумной хозяйственной цели.
В-третьих, в процессе рассмотрения вопроса о возмещении НДС право экспортера на возмещение налога может быть увязано с уплатой НДС в бюджет поставщиком.
Еще раз следует подчеркнуть, что эти выводы основаны на судебной практике и в тексте НК РФ налогоплательщик не найдет указаний на такие положения. Эта ситуация в правовом регулировании не может быть признана приемлемой, но она реально существует и с ней приходится считаться.
ВАС РФ санкционировал применение критерия добросовестности налогоплательщика к возмещению НДС при экспорте.
Ключевые слова: Конституционный Суд, НДС, возмещение НДС, экспорт, недобросовестность, ВАС РФ, bad faith, export, Russian Supreme Arbitration Court, VAT, VAT refund
