Комментарий к Определению КС РФ от 12.05.2005 № 167-О

С.Г. Пепеляев,
управляющий партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», канд. юрид. наук

КС РФ посчитал, что для взыскания НДС результаты деятельности не важны. Не уяснив проблемы комплексно, КС РФ затруднил реформирование налогового законодательства.

Определение КС РФ от 12.05.2005 № 167-О — «бестселлер» года

В 2004 году Конституционный Суд РФ взбудоражил экономическое сообщество Определением № 169-О, ограничившим вычет НДС, уплаченного поставщиком заемными средствами.

В текущем году на роль «бестселлера» претендует Определение КС РФ от 12.05.2005 № 167-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества “Сотовая компания” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации».

Сотовая компания оказывает услуги связи гражданам. Не все абоненты оплачивают свои счета. Множество мелких должников формируют значительную задолженность. Юридические расходы на взыскание мелких сумм необоснованны, так как затраты превышают поступления. Поэтому по прошествии сроков давности компания вынуждена списывать дебиторскую задолженность как нереальную для взыскания по юридическим и экономическим причинам.

Однако НК РФ требует, чтобы при списании задолженности компания начисляла и уплачивала НДС. Сотовая компания усомнилась в конституционности положения, когда налог должен уплачиваться в отсутствие дохода от коммерческой деятельности.

Конституционный Суд РФ посчитал, что для взыскания НДС результаты деятельности не важны: «Факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ и услуг) не исключает возможность взимания налога на добавленную стоимость, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика, исчисление суммы налога на добавленную стоимость основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами».

Иначе говоря, из текста Определения № 167-О следует, что добавленная стоимость — это метафизическая сущность, которая возникает у налогоплательщика сама по себе независимо от его усилий и активности на рынке. Она вообще не зависит ни от исполнения сделок, ни даже от заключения сделок. Не получив никакой оплаты от покупателя, налогоплательщик, тем не менее, приобретает нечто, за счет чего он может уплатить налоги.

Давно известно, что источником уплаты налога могут быть только доход или капитал налогоплательщика. Можно бесконечно долго экспериментировать с объектом налогообложения или порядком исчисления налоговой базы, однако это ничего не изменит в отношении источника налога.

Если налог будет постоянно уплачиваться за счет капитала, то в конце концов капитал иссякнет и исчезнет сама возможность уплаты налога. Поэтому налог должен уплачиваться из доходов налогоплательщика и не затрагивать капитала. Эту прописную истину КС РФ поставил под сомнение. В КС РФ забыли о статье 3 НК РФ, согласно которой при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщиков к уплате налога.

Под сомнение поставлена и сама идея НДС как налога на потребление, когда ни один продавец товара не несет никакого экономического бремени, так как налог перекладывается на конечного потребителя. НДС — это многоступенчатый налог на потребление, взимаемый при каждом акте товарообмена в рамках всего производственно-распределительного цикла. С позиции КС РФ для уплаты НДС не важны ни товарообмен, ни возможность переложения бремени на покупателя.

Суд не принял во внимание, что юридический механизм взимания НДС как косвенного налога отличается некоторыми особенностями. Переложение налога, хотя прямо и не регулируется, но законодатель создает условия для этого, помогает юридическому плательщику переложить налоговое бремя на покупателя. «Даже если, с экономической точки зрения, косвенный налог не может быть полностью перенесен вперед, правовой характер косвенных налогов требует наличия возможности переноса косвенных налогов вперед. Таким образом, законодатель должен обеспечить возможность переноса. В любом случае переносу не следует мешать» [ сноска 1 ] .

Субъекта налога и носителя налога при косвенном налогообложении связывает объект налогообложения. Объект косвенных налогов устанавливается так, что предполагает наличие двух лиц, между которыми существует юридическая связь. Налогообложению подлежит операция, в которой участвуют налогоплательщик и лицо, несущее временное или окончательное бремя налога [ сноска 2 ] .

Отказ КС РФ учитывать факт неполучения налогоплательщиком оплаты за реализованные им товары, работы или услуги никак не соответствует природе НДС.

Позиция КС РФ удивительным образом расходится с ранее высказанным им же суждением, что не следует возвращать налогоплательщику косвенный налог, излишне уплаченный в бюджет, если он получил суммы налога от своих покупателей (Постановление КС РФ от 30.01.2001 № 2-П). КС РФ не признал «права налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с получателей (клиентов), то есть фактических, но не юридических плательщиков налога».

Итак, когда речь идет о возврате переплат из бюджета, теория переложения применяется, когда же речь пошла о платежах в бюджет, о теории переложения забыли.

Равенство в правах — равенство в бесправии?

Свою позицию КС РФ обосновал также принципом равного налогообложения: если налогоплательщики, формирующие налоговую базу по мере отгрузки, уплачивают налог независимо от факта оплаты, то и налогоплательщики, формирующие налоговую базу в момент поступления выручки, должны платить налог и в тех случаях, когда выручка не поступила и уже не поступит.

Ущербность такого подхода очевидна: вопрос о равенстве в правах подменен вопросом о равенстве в бесправии.

Равенство в налоговом праве понимается как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов разных налогоплательщиков.

Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Оно оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая взимается у них в виде налогов. То есть сравнивается налоговое бремя, которое несут разные плательщики. Поэтому принцип равенства называется также принципом равного налогового бремени. Без учета экономических последствий переложения налогов принцип равного налогового бремени не может быть реализован полностью. Если налоговое бремя, хотя и равное для всех налогоплательщиков, ведет к свертыванию производства, заставляет отказаться от той или иной деятельности, есть основания говорить о нарушении принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Именно развивая этот принцип, НК РФ определяет, что «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными» (п. 3 ст. 3 НК РФ).

КС РФ применил крайне упрощенный, непрофессиональный подход к применению принципа равенства, в результате чего этот принцип оказался нарушенным.

Не спасает тут и «компенсационный механизм», на который указывает КС РФ: право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму НДС. Дело в том, что, уплатив полную сумму НДС с неполученной выручки, налогоплательщик «компенсирует» уменьшением налога на прибыль только 24% этой суммы.

Решение КС РФ отодвигает страну от принятых в экономически развитых странах правил налогообложения

Стандартом в этих странах является возможность принятия к вычету НДС или налога с продаж, уплаченных в бюджет продавцом товара при отгрузке, если в дальнейшем поставка не была оплачена полностью или частично. При этом налоговые органы требуют подтверждения, что задолженность не может быть взыскана в силу объективных причин, таких как банкротство компании-покупателя, невыполнение покупателем своих обязательств при условии, что продавец предпринял все разумные меры для взыскания задолженности, но она не была погашена.

Как правило, вычет НДС по неоплаченным поставкам проводится на основе дополнительных корректирующих деклараций. На их основе налоговые органы могут предъявить требования и к неплательщику по сделке: он обязан уменьшить сумму «входящего» НДС. Однако право продавца на вычет не зависит от того, уменьшил ли покупатель-должник размер «входящего» НДС.

С отдельными нюансами эти правила действуют в европейских странах, Канаде, Японии. Возможность вычесть ранее уплаченный НДС при неполучении оплаты за поставленный товар, работы, услуги (при методе начисления) или не уплачивать НДС (при кассовом методе) должна быть реализована и в российском законодательстве, поскольку только такой вариант соответствует природе НДС и не нарушает экономических прав предпринимателей, способствует выполнению субъектами рынка гражданско-правовых обязательств и не создает препятствий для эффективного налогового контроля.

Конституционный Суд РФ, не уяснив проблемы комплексно, затруднил реформирование налогового законодательства.