Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина против уклонения от налогообложения

С.В. Савсерис, 
старший юрист

Категория недобросовестности налогоплательщика, применяемая российскими судами, схожа с судебными доктринами против обхода налогов, используемыми в иностранных государствах.

Многие авторы, исследуя категорию недобросовестности в налоговом праве, делают выводы о том, что она близка к судебным доктринам против уклонения от налогообложения, применяемым в западных странах. Об этом в своих работах пишут, в частности, В.Л. Ардашев [ сноска 1 ] , И. Кукушкин, Н. Бересенева [ сноска 2 ] , Г.В. Петрова [ сноска 3 ] .

Чтобы оценить соотношение российского критерия недобросовестности и судебных доктрин против уклонения от налогообложения, необходимо проанализировать существо последних.

Судебные доктрины против уклонения от налогообложения

Доктрина существа над формой

Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что вытекающие из сделки юридические последствия определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Эта судебная доктрина применяется в основном в США. В судебной практике Канады встречаются лишь единичные случаи применения доктрины существа над формой.

Специалисты в области налогообложения достаточно резко критикуют данную судебную доктрину. В частности, как утверждает Джон Тилей, эта доктрина «коварно привлекательна» [ сноска 4 ] . Это немногим более чем удобный ярлык, который используется судьями, чтобы оправдать их заключения. Совершенно не ясно, какова сущность сделки, как судья должен определить ее или когда нужно применять доктрину.

Эта доктрина при ее применении не в состоянии обеспечить рациональные и убедительные критерии для определения различия между формой и сущностью сделки.

Доктрина сделки по шагам

Доктрина сделки по шагам связана с определением налоговых последствий сделок на основе их экономической или коммерческой сущности. Если сделка по шагам определена как не имеющая никакой деловой цели, она должна быть проигнорирована, даже если каждый ее шаг юридически действителен.

Эта доктрина наиболее хорошо разработана в США, в других странах она не получила широкого применения.

Основной вопрос в применении доктрины сделки по шагам заключается в том, являются сделки отдельными или представляют собой единый ряд [ сноска 5 ] . Как только ряд сделок или сложная сделка определены, доктрина сделки по шагам может быть применена двумя способами. Во-первых, ряд сделок облагается налогом в соответствии с его истинной экономической или коммерческой сущностью. В этом случае доктрина сделки по шагам тесно связана с доктриной «существа над формой» и имеет те же самые недостатки.

Во-вторых, любые шаги в серии сделок, в которых нет хозяйственно-экономической или коммерческой цели, могут игнорироваться для налоговых целей. При этом доктрина сделки по шагам тесно связана с проверкой цели хозяйственно-экономической активности и представляет собой, по мнению некоторых авторов [ сноска 6 ] , «интеллектуально жизнеспособный и разумно осуществимый» подход. Она базируется на факте (действительно ли существует ряд сделок и действительно ли шаги-сделки в ряде сделок имеют деловую цель), который может быть установлен судом.

Доктрина деловой цели

Согласно этой доктрине сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая цель, если единственная или доминирующая причина заключения сделки — уклонение от  налогообложения.

Эта доктрина также используется в основном только в США. За редкими исключениями канадские суды дают строгое толкование положения налогового законодательства, разрешающего налогоплательщику организовывать свои дела таким образом, чтобы получать максимальную налоговую экономию независимо от цели, которую он преследует. Попытки налоговой инспекции Канады навязать судам проверку деловой цели, предназначенную для общего применения, потерпели поражение в деле Stubart [ сноска 7 ] . Верховный суд Канады отклонил ходатайство налоговой инспекции о признании сделки на продажу недействительной исключительно для целей налогообложения на том основании, что налогоплательщик совершил ее без какой-либо независимой или деловой цели. Кроме того, суд указал, что сделка может быть действительной, но при этом не иметь иной деловой цели помимо уклонения от налогообложения. Если на этом основании объявить сделку недействительной, то это может стать посягательством на высказывание лорда Томлина: «Каждый человек вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы размер налога, исчисляемый согласно соответствующим Законам, был меньше, чем обычно» [ сноска 8 ] .

Доктрина игнорирования правосубъектной организации

Американские суды могут игнорировать корпорацию как отдельную облагаемую налогом организацию — субъект права, если использование такой корпорации не преследует настоящей деловой цели или если корпорация является фиктивной. Юридическое лицо игнорируется для целей налогообложения, а его налогооблагаемая прибыль фиктивно причисляется его учредителям.

Доктрина фиктивных и недействительных сделок

Данные доктрины часто применяются в практике канадских судов. Под фиктивной понимается сделка, предназначенная для того, чтобы породить юридически законные права и обязанности, отличные от фактических прав и обязанностей сторон (аналог притворной сделки в законодательстве РФ). Недействительной считается сделка, которая не была совершена в соответствии с намерениями налогоплательщика (признак совершения мнимой сделки по ГК РФ).

Существенным недостатком этой доктрины в канадском законодательстве является то, что она не применима, если сделка не включает в себя некоторый элемент обмана или не выполнена должным образом. Таким образом, эта доктрина имеет ограниченное значение в решении дел об уклонении от налогообложения.

В Новой Зеландии применяется «узкая» доктрина фиктивной сделки, которая аналогична канадской  доктрине.

В США также применяется доктрина фиктивной сделки. Однако в практике американских судов эта доктрина представляется значительно более широкой, чем аналогичная канадская. В соответствии с законодательством США любая сделка, лишенная существа, может быть признана фиктивной и не приниматься во внимание для целей налогообложения.

Все эти судебные доктрины используются в основном только судами США. В Канаде активно применяется лишь доктрина фиктивных и недействительных сделок, а в Великобритании начинает использоваться доктрина сделки по шагам, которая в интерпретации судов Великобритании очень похожа на доктрину существа над формой. В связи с этим при заимствовании вышеобозначенных судебных доктрин необходимо детально анализировать именно американскую практику.

Как эти доктрины могут одновременно применяться в практике судов одного государства?

Очевидно, что все перечисленные судебные доктрины в значительной степени дублируют друг друга. Они не основаны на каком-либо едином принципе. В большинстве случаев суды сначала выносят постановление о том, что сделка противоречит закону, и лишь потом решают, какую судебную доктрину к ней применить [ сноска 9 ] .

Поскольку главная задача американских судов — определить существо сделки, неудивительно, что суды считают себя вправе переквалифицировать сделки. Таким образом, подход американских судов заключается в том, чтобы не только признать сделку недействительной для целей налогообложения, но и рассмотреть уже осуществленную как сделку иного рода.

Эти применяемые судом доктрины, связанные с предотвращением уклонения от налогообложения, создают большую неопределенность для налогоплательщиков. Зачастую не ясно, будет ли одна из этих доктрин применима к той или иной сделке, и если будет, то какими окажутся налоговые последствия. Тем не менее правовая неопределенность применения судебных доктрин компенсируется:

• наработанной судебной практикой по прецедентному праву;

• связывающими разъяснениями Службы внутренних доходов США (IRS);

• большим количеством комментариев положений налогового законодательства.

Любая страна, вступающая на путь заимствования аналогичных судебных доктрин, должна учитывать, что, пока не заработают указанные компенсаторные механизмы, вред от них будет существенно перевешивать положительные результаты.

Критерий «добросовестности» — подобие судебной доктрины против уклонения от налогообложения

Отдельные критерии недобросовестности налогоплательщика, выработанные судебной практикой России, соответствуют подходам против уклонения от налогообложения, которые используются в западных судебных доктринах.

Примером анализа судами деловой цели при выявлении недобросовестности может служить Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 2870/04, в котором суд указал, что «экспортер обеспечил прибыль своей деятельности исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. Это противоречит положениям пункта 1 статьи 2 ГК РФ, определяющего предпринимательскую деятельность как направленную на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров».

Применение подхода существа над формой было реализовано ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.04.2004 по делу № А66-6278-03. Суд рассматривал ситуацию, в которой для общества физические лица, не состоящие в его штате, постоянно выполняли функции по расфасовке, предпродажной подготовке, упаковке и размещению товаров в торговом зале, уборке коробов и мусора, ведению бухгалтерского учета и документооборота, сбору, выдаче и инкассированию наличных денежных средств, выполнению работ на контрольно-кассовых машинах, а также работ по обслуживанию покупателей. Указанные услуги оказывались ему работниками других организаций на основании договоров управленческого консалтинга. Суд, основываясь на положениях трудового законодательства, в соответствии с которыми оформление трудового договора не является обязательным доказательством существования трудовых отношений между работником и работодателем, сделал вывод о том, что в фактическую численность работников общества должны включаться физические лица, выполняющие указанные функции. В связи с чем сделан вывод, что общество неправомерно уплачивало единый налог на вмененный доход по розничной торговле.

Подход, аналогичный доктрине сделки по шагам, был применен ВАС РФ в Постановлении от 25.01.2005 № 10755/04. Суд не принял во внимание для целей налогообложения договор аренды нефтеперерабатывающего оборудования. Однако существенным отличием этого дела в российской практике является то, что предварительно названный договор был признан недействительным в судебном порядке.

Подход, аналогичный доктрине игнорирования правосубъектной организации, использовался ФАС МО по делу от 17.09.2004 № КА-А40/6914-04-14И,Б, в котором суд признал выручкой компании поступления третьим лицам, которые рассматривались судом как зависимые от нее. Таким образом, правосубъектность третьих лиц была проигнорирована. Основанием для таких действий послужило объявление налогоплательщика недобросовестным.

Применение элементов доктрины фиктивных и недействительных сделок можно наиболее часто встретить в российской судебной практике. Это связано с тем, что гражданское право РФ содержит аналогичные понятия «мнимая» и «притворная» сделка. Однако для обоснования недобросовестности налоговыми органами и судами применяются именно категории «фиктивная сделка» [ сноска 10 ] , «фиктивные расчеты» [ сноска 11 ] , «фиктивный налогоплательщик» [ сноска 12 ] . По нашему мнению, это связано с тем, что использование юридических терминов «недействительность сделки», «мнимость сделки», «притворность сделки» налагает на суды и налоговые органы соответствующие обязанности, предопределенные нормами права. Налоговым органам необходимо было бы доказывать юридические факты, влекущие недействительность сделки по причине ее мнимости, притворности.

Кроме того, в научной литературе [ сноска 13 ] факт признания сделки недействительной не влечет изменение ее налоговых последствий. Налоговые обязательства сторон могут быть пересмотрены только при признании сделки притворной, когда одна сделка прикрывает другую. В этом случае на стороны может быть возложена обязанность по уплате налогов, исчисленных исходя из второй, прикрытой сделки. Недействительность мнимой сделки означает отсутствие каких-либо правовых последствий, в том числе налоговых, поэтому налоговые последствия по мнимой сделке могут быть пересмотрены не в пользу налогоплательщика, только если он пользовался налоговыми вычетами или льготами, обусловленными такой сделкой.

Как ни странно, инициация применения подхода, основанного на фиктивной сделке, исходит из Конституционного Суда РФ. Так, в сообщении пресс-службы КС РФ «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О» указано, что «при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели».

Очевидно, что в сообщении пресс-службы КС РФ говорится о недобросовестных налогоплательщиках, которые совершают недействительные фиктивные сделки, не имеющие разумной деловой цели, направленные на уход от налогов. Первое, на что мы хотим обратить внимание, это то, что здесь неправовой термин «недобросовестность» раскрывается через совокупность иных неправовых оценочных категорий: «фиктивность», «разумность», «направленность на уход от налогов», «деловая цель». Кроме того, очевидно, что пресс-служба КС РФ объединила практически все перечисленные нами западные судебные доктрины, четко не обозначив вектор, по которому необходимо двигаться правоприменителям. Таким образом, мы получаем квинтэссенцию из негативных, наиболее слабых сторон западных судебных доктрин.

В сообщении пресс-службы КС РФ также говорится, что налоговые органы и суды вправе использовать всю систему правовых средств, позволяющих бороться с уклонением от уплаты налогов. Если указанные выше критерии пресс-службой КС РФ называются «правовыми средствами», то что представляют собой неправовые средства? Возможно, разница в том, что правовыми средствами могут пользоваться лишь властные структуры.

Можно сделать вывод, что в российских судах посредством использования критерия недобросовестности налогоплательщика внедряются судебные доктрины, которые используются в западных странах для борьбы с уклонением от налогообложения. Однако насколько обоснованно использование в России судебной доктрины против уклонения от налогообложения? Поскольку критерий недобросовестности есть квинтэссенция западных судебных доктрин, то для оценки обоснованности ее применения можно обратиться за опытом зарубежных стран.

Во-первых, во всех странах, где применяются судебные доктрины, существует одно важное правило — доктрина применяется в качестве последнего средства, когда исчерпаны все иные предусмотренные законом средства, позволяющие бороться с уклонением от налогообложения.

По нашему мнению, современная российская практика не отвечает этому требованию. Наиболее часто встречающиеся в судебной практике случаи недобросовестности налогоплательщика могут быть разрешены судом с использованием института недействительности мнимых и притворных сделок, закрепленных в Гражданском кодексе РФ.

Более того, в судебной практике намечается тенденция, когда критерий недобросовестности вторгается в сферу действия норм НК РФ о трансфертном ценообразовании (ст. 40 НК РФ). Например, в Постановлениях ФАС МО от 10.11.2004 № КА-А40/10420-04-П и от 27.10.2004 № КА-А40/9857-04. Во всех этих случаях суд исходил из того, что основаниями для признания лиц взаимозависимыми могут служить установленные факты завышения цены и взаимозависимости лиц. Однако согласно действующим нормам Налогового кодекса РФ (ст. 20, 40 НК РФ) эти обстоятельства могут быть основанием для проверки налоговым органом примененных цен рыночному уровню. В случае отклонения цен более чем на 20% от рыночных налоговый орган может исчислить налоги с учетом последних. Получается, что налоговые органы и суды проигнорировали предусмотренную законодательством возможность применить специальные правила статьи 40 НК РФ о корректировке цен для целей налогообложения. Если руководствоваться общепринятыми на Западе принципами применения судебных доктрин, то это было бы невозможно.

Во-вторых, следует отметить, что все приведенные выше судебные доктрины применяются исключительно в странах с англо-саксонской системой права (США, Канада, Великобритания). Многовековая история развития прецедентного права в этих странах позволяет достичь высокого уровня применения судебных доктрин. Каждый судья, разрешая дело, обременен ответственностью, которая ложится на него в случае отклонения от уже принятых и испытанных практикой судебных подходов. Это чувство ответственности, к сожалению, часто отсутствует у современных российских судей.

В-третьих, отнюдь не последнюю роль при применении оценочных критериев судебных доктрин играют высочайший статус, авторитет и благосостояние судей в развитых странах. В современной России при принятии судом решения большое значение имеет чрезмерная загруженность судей. Зачастую применение критерия недобросовестности позволяет суду избежать тщательного исследования юридических фактов и применения надлежащих норм права.

Если руководствоваться наработанными принципами применения западных судебных доктрин, мы должны прийти к выводу, что в большинстве случаев критерий недобросовестности налогоплательщика как судебная доктрина применяется необоснованно. Кроме того, судебная система России просто не готова к грамотному и справедливому применению судебных доктрин, существенную роль в которых играют оценочные критерии.

В странах с континентальной системой права (Франция, Германия, Швейцария и др.) перечисленные судебные доктрины не используются. Однако это не означает, что судебная и правовая доктрины государств романо-германской системы права не уделяют внимания проблеме разграничения налогового планирования, обхода налогов и методам борьбы с ним. Практически во всех странах действуют концепции притворных и мнимых сделок. Этот подход основан на положениях гражданского законодательства и во главу угла ставит юридическую, а не экономическую сущность сделок. Это значит, что для целей гражданского и налогового права принимается во внимание намерение сторон, если оно отличается от тех договоренностей, которые закреплены формально.

Вторая доктрина, существующая во многих странах романо-германской системы права, — доктрина злоупотребления правом. Чаще всего она представляет собой общую правовую норму, применяемую в разных отраслях права: семейном, трудовом, договорном, вещном, а также права, регулирующего деятельность акционерных компаний. Во многих из названных стран данная доктрина применяется и для целей налогообложения [ сноска 14 ] . Хотя налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию, доктрина злоупотребления правом позволяет налоговым органам пренебречь правовым содержанием сделки, если преобладающим мотивом налогоплательщика было уклонение от налогообложения и если сделка была искусственной или была совершена с нарушениями [ сноска 15 ] .

В Нидерландах, Франции, Германии доктрина злоупотребления правом, которая является основной правовой нормой и не ограничивается налогообложением, в прямой форме включена в налоговое законодательство. В Японии, Швейцарии она существует главным образом в виде судебной доктрины.

В Израиле, Нидерландах и Швеции действуют предусмотренные законодательством широкие нормы предотвращения уклонения от налогообложения, аналогичные доктрине злоупотребления правом [ сноска 16 ] . В основном эти предусмотренные законодательством нормы предотвращения уклонения от налогообложения применимы в случае уменьшения суммы подлежащего уплате налога, в случае искусственной сделки и сделки, главным мотивом которой являются налоговые соображения. Хотя в теории эти нормы и могут иметь какое-то действие, специалисты отмечают, что «налоговым судам трудно применять данную норму, которая поэтому не играет никакой или почти никакой роли в общей борьбе с уклонением от налогообложения» [ сноска 17 ] .

Несмотря на то что доктрины притворных сделок и злоупотребления правом концептуально различны, на практике доктрина мнимых и притворных сделок часто поглощается злоупотреблением правом. Так, бельгийские суды одно время распространяли действие концепции притворных сделок на сделки, которые не считались «реальными» для налоговых целей, но были полностью легитимными с точки зрения гражданского права. В дальнейшем подобное расширенное применение не было одобрено бельгийским Верховным судом. На сегодняшний день доктрина злоупотребления правом в Бельгии закреплена при помощи общих норм против обхода налогов, принятых в 1993 году в рамках Кодекса о налоге на доходы.

Для воспрепятствования обходу налогов французские суды развили доктрину анормальных управленческих действий. Согласно этой концепции сделки, которые отклоняются от критерия добросовестности, могут быть признаны недействительными для целей налогообложения. Законодательной основой данной доктрины послужила статья L64 Свода налоговых правил Франции [ сноска 18 ] , которая распространяет свое действие на притворные сделки и случаи злоупотребления правом. Чтобы ходатайствовать в суде о применении доктрины анормальных управленческих действий, налоговые органы должны провести специальную процедуру, поэтому эта доктрина используется не слишком часто. Более того, закон сформулирован таким образом, чтобы сузить сферу ее применения (норма действует лишь в определенных случаях).

Используя термин «судебная доктрина» в отношении правоприменительной практики государств романо-германской системы права, надо иметь в виду его условность. Во Франции, Бельгии, Германии и других странах континентальной Европы подобные судебные доктрины развиваются лишь как доктрины толкования определенных правовых норм, закрепленных в налоговых законах. Какой-либо самостоятельной роли в вопросах воспрепятствования обходу налогов без их привязки к налоговой норме европейские судебные доктрины не играют. В этих странах на первое место постепенно выходят общие нормы против обхода налогов. 

Ключевые слова: уклонение от уплаты налога, судебная доктрина, недобросовестность, зарубежный опыт, bad faith, foreign experience, judicial doctrine, tax evasion