Корректировка НДС с учетом суммовых разниц

К.А. Бабкина,
старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» 

Информационные письма МНС России и Минфина России не могут отменять законодательных актов. В соответствии с письмом МНС России от 31.05.2001 № 03-1-09/1632/03-П115 в случае, когда по условиям договора товары (работы, услуги) оплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то при учетной политике «по отгрузке» ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом с учетом суммовых разниц.

{=В=} соответствии с письмом МНС России от 31.05.2001 № 03-1-09/1632/03-П115 в случае, когда по условиям договора товары (работы, услуги) оплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то при учетной политике «по отгрузке» ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом с учетом суммовых разниц.

Однако в письме Минфина России от 08.07.2004 № 03-03-11/114 «О налогообложении суммовых разниц» указано, что исчисленная сумма НДС подлежит корректировке только с учетом положительных суммовых разниц. Уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы отрицательных разниц нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено. Письмо Минфина России от 08.07.2004 № 03-03-11/114 «О налогообложении суммовых разниц» не является нормативным актом, носит разъясняющий характер и, по нашему мнению, не соответствует нормам НК РФ в части невозможности корректировки налоговой базы по НДС в сторону уменьшения с учетом отрицательных суммовых разниц.

При поступлении фактической оплаты товара в том же налоговом периоде, в котором к бухгалтерскому учету принята дебиторская задолженность (у продавца), налогоплательщику следует руководствоваться непосредственно положениями главы 21 НК РФ, в частности пунктом 4 статьи 166 НК РФ, согласно которому общая сумма НДС исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В случае поступления оплаты и отражения ее в бухгалтерском учете в другом налоговом периоде (то есть после исчисления и уплаты НДС с дебиторской задолженности, отраженной в периоде реализации товара) налогоплательщик в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ вправе провести перерасчет налоговых обязательств (с учетом возникших отрицательных суммовых разниц), относящихся к прошлому налоговому периоду, и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию вместе с приложением письменных пояснений.

Статья 162 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), увеличивающих стоимость товара, которая формирует налоговую базу для НДС [ сноска 1 ] . В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика. Следовательно, налогом на добавленную стоимость может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товара [ сноска 2 ] . Возникающая положительная суммовая разница увеличивает стоимость товара и, следовательно, подлежит обложению НДС.

С учетом положения пункта 1 статьи 154 НК РФ можно сделать вывод, что отрицательная суммовая разница не увеличивает стоимости товара, и поэтому должна быть исключена из налоговой базы [ сноска 3 ] .

Исходя из системного толкования норм пункта 1 статьи 154 и пункта 4 статьи 166 НК РФ, следует сделать вывод о возможности корректировки налоговой базы как в сторону ее увеличения, так и в сторону уменьшения.

Ключевые слова: письменные разъяснения, ФНС России, Минфин России, суммовая разница, foreign currency exchange differences, Russian Federal Tax Service, Russian Ministry of Finance, written clarifications