Налоговый опыт соседей: Республика Казахстан
Мнение автора может не совпадать с официальной позицией IBFD. В статье использованы публикации IBFD за 2002–2005 годы.
Опыт Республики Казахстан по использованию международных стандартов в области налогообложения там, где это возможно, в сочетании с практикой учета местных особенностей может оказаться полезным для российских условий.
{=К=}азахстан – страна, уникальная во многих отношениях. Ее население не гомогенно, и сплав ее культур и традиций радикально отличает эту страну.
Правовая школа в Казахстане традиционно сильна (здесь, в частности, провел свои последние годы в СССР О.С. Иоффе), и качество законов Казахстана никогда не было низким. Отсутствие конфликтной оппозиции в парламенте также благоприятно сказывается на последовательном и гармоничном формировании законодательства.
Республика Казахстан осознала свою альтернативу России в части поставок нефти практически сразу после распада СССР. Чрезвычайно выгодное стратегическое положение и колоссальные запасы нефти сделали ее ареной борьбы интересов растущих экономик Китая, Европейского Союза и США и потенциально богатой страной со стабильной экономикой и достаточно высоким уровнем жизни населения. Однако, как и все экономики стран бывшего СССР, за исключением России, экономика и инфраструктура Республики Казахстан не оказалась способной функционировать самостоятельно. Осознание необходимости скорейшего проведения структурных экономических реформ пришло в 1994 году, когда в результате бюджетного кризиса программы финансирования по статьям бюджета были выполнены в среднем на 50%. Были разработаны программы привлечения западных инвестиций, приватизированы крупные индустриальные предприятия, и вскоре иностранные бизнесмены и консультанты на улицах деловых центров перестали удивлять прохожих. Многие инвесторы пришли на Каспий с целью разработки новых и эксплуатации существующих нефтяных месторождений. С крупными инвесторами заключались контракты недропользования. В большинстве случаев инвесторы настаивали на включении в контракты положений, определяющих их налоговые обязанности иначе, чем это предусмотрено общим налоговым законодательством и/или настаивали на включении так называемой дедушкиной оговорки, которая защищает инвесторов от рисков изменения налогового законодательства в сторону увеличения налогового бремени в течение определенного срока. Таким образом, сложилась ситуация, при которой налоговые позиции многих крупнейших налогоплательщиков не менялись с изменением налогового законодательства. С одной стороны, это уменьшало заинтересованность в лоббировании тех или иных льгот на уровне закона, с другой – снижало привлекательность попыток немедленно увеличить налоговые поступления через усиление налогового бремени.
Кроме того, в Республике Казахстан никогда не было регионального сепаратизма и проистекающей из этого окраинной вольницы, когда те или иные регионы имели бы право создавать внутренние офшоры, подобные Ингушетии, Калмыкии, Алтаю или ЗАТО.
Из истории Налогового кодекса Республики Казахстан
В конце 1991 года принимается серия налоговых законов, аналогичных российским и не всегда достаточно эффективных в целях регулирования налоговых отношений.
В 1995 году первым среди стран СНГ вместо разрозненных законов Казахстан принимает единый Налоговый кодекс [ сноска 1 ] . Его структура и содержание по состоянию на 2001 год напоминают «Основы мирового налогового кодекса», подготовленного специалистами США в качестве модельного [ сноска 2 ] и послужившего основой многих налоговых кодексов среднеазиатских стран [ сноска 3 ] .
Однако очевидны и существенные различия этих документов, обусловленные невысокой приспособленностью базового документа к романо-германской правовой традиции и специфике региона.
Весь Кодекс по состоянию на 2001 год насчитывал 178 статей и не был способен в полном объеме регулировать налоговые отношения, нуждаясь в многочисленных инструкциях. Интересно, что по информации базы данных «Бухгалтер Проф» [ сноска 4 ] казахстанский Налоговый кодекс на протяжении 1998–2001 годов изменялся примерно по три раза в год.
В конце 90-х годов Президент Республики Казахстан призвал крупных отечественных бизнесменов принять участие в руководстве страной. Руководитель одного из крупнейших частных банков назначается руководителем Министерства государственных доходов Казахстана [ сноска 5 ] в январе 1999 года. Одной из своих главных задач он ставит создание нового Налогового кодекса [ сноска 6 ] . В январе 2000 года создается комиссия по разработке этого документа [ сноска 7 ] : рабочая группа, преимущественно из представителей государственных органов, и экспертный совет, который включал представителей крупных международных консалтинговых компаний, а также юридических отделов компаний крупного бизнеса. Через полтора года, в июне 2001 года, принят новый Налоговый кодекс как единый документ. Пропрезидентские партии имели в Парламенте большинство на протяжении многих лет, и о существенных поправках в ходе рассмотрения правительственного законопроекта в Сенате и Мажилисе [ сноска 8 ] не сообщается.
Мы пошли иным путем
В России ситуация с принятием Налогового кодекса была иной. Подобного казахстанскому Налоговому кодексу образца 1995 года документа в России не было, и если предложения консультантов (в том числе и иностранных), участвовавших в разработке законопроектов, Казахстан переписывал начисто, то Россия приступала к их непосредственному испытанию. Более того, принципиальные вопросы решались в ходе обсуждения законопроекта. Так, сообщается, что на момент рассмотрения проекта главы о налоге на прибыль в Госдуме не были определены не только ставка налога, но и возможность сохранения 50-процентной льготы, фактически уменьшающей применимую ставку вдвое. То есть содержание Налогового кодекса РФ скорее отражает баланс различных сил в Госдуме по состоянию на время принятия соответствующего закона, чем последовательное претворение в жизнь законодательной программы, а сам документ является результатом многочисленных компромиссов.
В ходе налоговой реформы России существенно менялись и ее ориентиры.
Сравнив даже редакции статей 13–15 НК РФ в первоначальном и текущем виде, несложно заметить, что законодатель в течение шести лет объединял разрозненные налоговые законы в единый документ – Налоговый кодекс, за это же время изменилась и сама система налогов. В частности, из перечня налогов исчезли лицензионные и таможенные платежи; налоги на доход от капитала, на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на дополнительный доход от добычи углеводородов, на недвижимость, рекламу; лесной налог, экологический налог, дорожный налог, налог с продаж. С 1 января 2006 года должен исчезнуть налог на наследование или дарение. Непоследовательная нумерация статей также выдает непредусмотренные первоначальным вариантом документа вставки (главы 26.1, 26.2). Один только перечень документов, изменивших особенную часть НК РФ за 2002–2004 годы, насчитывает 55 позиций.
Казахстанский Налоговый кодекс также был подвержен изменениям. Если в Республике Казахстан серьезное изменение Налогового кодекса не чаще раза в год, как правило, связано с введением новых льготных налоговых режимов, снижением ставок, то в России параллельно с процессом налоговой реформы и введением в действие новых глав НК РФ продолжается работа над ошибками в отношении уже принятых частей Налогового кодекса (так, переписываются целые главы Кодекса: в мае 2002 года – по налогу на прибыль, в июле 2002 года – глава об акцизах в части акцизов на нефтепродукты), что делает процесс еще более сложным. Очевидно, что принятие единого документа целиком могло бы стать более удачным решением, чем продолжение функционирования в течение многих лет различных «рабочих групп» по разработке законопроектов.
Борьба с обходом налогов
Трансфертное ценообразование
Автор статьи присутствовал на открытых встречах руководства налоговых органов Республики Казахстан с представителями бизнес-сообщества, иностранных инвесторов и помнит их резкую критику положений казахстанского законодательства о трансфертном ценообразовании, существенно отступавшего от международных стандартов. Налоговики имели лишь один, но сильный аргумент – выбранные ими решения, в отличие от международных стандартов, работали в местных условиях.
В Казахстане в соответствии с Налоговым кодексом 2002 года и законом о контроле за трансфертными ценами [ сноска 9 ] допустимым считается отклонение от рыночной цены в 10% для международных сделок, не подпадающих под следующие категории:
• между взаимозависимыми или взаимосвязанными сторонами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• с использованием взаимозачетов;
• при совершении сделок с резидентами офшорных зон либо с лицами, имеющими там банковские счета;
• при совершении сделок с компаниями, пользующимися налоговыми льготами;
• при совершении сделок с компаниями, имевшими убыток в течение двух последних лет.
В Казахстане установлен постоянный мониторинг цен по «особо опасным» товарным позициям, в том числе через обязывание 500 крупнейших налогоплательщиков ежемесячно предоставлять в электронном виде данные по применяемым ценам и установление на правительственном уровне официально используемых источников информации о рыночных ценах.
Тонкая капитализация
В Казахстане, не имея возможности эффективно контролировать реальный источник иностранного займа, установили ограничение на все полученные из-за границы заемные средства. Проценты, уплаченные по займам, нерезидентам вычитаются полностью, пока общий объем задолженности нерезидентам не превысит четырех размеров собственного капитала заемщика. Если, например, размер такой задолженности составит пять собственных капиталов, то вычету будет подлежать 80% уплаченных процентов.
Административное разрешение споров
В Казахстане налогоплательщик, недовольный итогами проверки, может обжаловать ее результаты либо в административном [ сноска 10 ] , либо в судебном порядке.
Налоговые органы обязаны нести судебные расходы, поэтому они заинтересованы в отсеивании бесспорно проигрышных для них дел до передачи спора в суд. Инструментом, выполняющим функцию такого фильтра, является административное обжалование.
В Казахстане в административном порядке обжалуется относительно немного результатов налоговых проверок – около 4% их общего числа, однако результаты административного обжалования очень значительны. Согласно отчету за 2004 год [ сноска 11 ] удовлетворено 22% жалоб налогоплательщиков и отменено начисление 44% оспариваемых сумм. Очевидно, что создание механизма эффективного разрешения споров оказалось возможным в Казахстане и в рамках административных процедур.
Злоупотребление договорами об устранении двойного налогообложения
Казахстанский Налоговый кодекс содержит специальное указание в статье 193 на то, что если резидент иностранного государства использует договор об устранении двойного налогообложения в интересах другого лица – нерезидента, то положения такого договора не применяются.
Контролируемые зарубежные компании
Законодательства некоторых стран с целью борьбы со злоупотреблениями включают в доход резидентов нераспределенные доходы компаний в офшорных юрисдикциях, крупными акционерами которых эти резиденты являются, с целью предотвратить отсрочку налогового платежа через аккумулирование доходов в искусственно созданных в офшорах компаниях.
Казахстанский Налоговый кодекс содержит положение, согласно которому в доход резидентов включаются доходы контролируемых ими компаний (пороговое значение участия – 10%) в юрисдикциях, где ставка налога не более 1/3 казахстанской (в части налога на прибыль – 30% и соответственно – 10%) и/или существуют законы о сокрытии информации, которые позволяют сохранять тайну о фактическом владельце имущества или фактическом владельце дохода.
Представляется, что отдельные решения, найденные в Республике Казахстан, как на концептуальном уровне, что заключается в приземленности решений, отходе от международных стандартов, когда их применение неоправданно ввиду специфики местных условий, и в более широком использовании международного опыта там, где это необходимо, так и на практическом уровне – более широкое использование опыта практиков, могут оказаться полезными и для использования в России.
© 2005, International Bureau of Fiscal Documentation. – Воспроизведено с разрешения Международного Бюро Фискальной Документации.
Ключевые слова: иностранная компания, зарубежный опыт, Казахстан, трансфертное ценообразование, недостаточная капитализация, уклонение от уплаты налога, злоупотребление, налоговый спор, избежание двойного налогообложения, Double Tax Treaty, foreign company, foreign experience, Kazakhstan, tax dispute, tax evasion, thin capitalisation, transfer pricing
