Взимание НДС при экспорте программных продуктов

Д.М. Щекин,

Наиболее благоприятный для налогоплательщика режим экспорта при исчислении НДС может быть достигнут только в том случае, если правообладателем исключительных прав на программный продукт будет российская компания — разработчик. 

Как известно, в постиндустриальном обществе основным фактором производства являются знания и технологии, а не обладание материальными и энергетическим ресурсами, хотя такие ресурсы и продолжают быть необходимым элементом производственного процесса. Конкурентоспособность многих товаров (работ, услуг) обусловлена количеством новых и прежде всего компьютерных технологий, применяемых при их производстве. Это, в свою очередь, вызывает необходимость постоянного совершенствования и разработки новых компьютерных программ применительно к тому или иному виду продукции (например, компьютерные программы для мобильных телефонов, автомобилей, электронных записных книжек, бытовой техники и т. д.).

Международный обмен в сфере компьютерных технологий развивается высокими темпами. В мировой экономике наблюдаются тенденции переноса производства в страны с более низкими издержками, прежде всего по стоимости рабочей силы. Подобно тому, как производство бытовой техники западные корпорации во многом переносят на промышленные площадки Юго-Восточной Азии, так и в производстве программных продуктов проявляется тенденция переноса разработки таких программ в страны с высококвалифицированными, но относительно низкооплачиваемыми (в сравнении с западными стандартами) программистами. Одной из таких стран является Россия, которая серьезно конкурирует в этой области, например, с Индией, обладая значительным количеством высококвалифицированных и относительно недорогих программистов.

Таким образом, Россия сталкивается в этом сегменте мировой экономики с конкуренцией со стороны других стран, которые развивают это направление своих национальных экономик. И режим налогообложения в этой ситуации может сыграть не последнюю роль.

Международные транснациональные корпорации, которые выступают заказчиками на разработку таких программных продуктов, могут как сотрудничать с местными компаниями, так и организовывать собственные дочерние компании для найма программистов и разработки ими для материнских компаний определенных программных продуктов.

В России применяется и та и другая форма ведения этого бизнеса. Основным налогом, который мог бы оказать серьезное стимулирующее воздействие на этот вид бизнеса, является налог на добавленную стоимость.

Два налоговых режима

В российском законодательстве о НДС (глава 21 НК РФ) существуют два налоговых режима, которые теоретически могут регулировать налогообложение передачи авторских прав на созданный программный продукт.

1. Статья 148 НК РФ регулирует место оказания услуг для целей НДС. Как известно, НДС — это территориальный налог и взимается он только с реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Статья 148 НК РФ устанавливает применительно к сделкам по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, что местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) ведет деятельность на территории Российской Федерации. Из этой статьи следует вывод, что передача авторских прав — это услуга для целей НДС и место ее реализации определяется по месту нахождения покупателя. Таким образом, если покупатель — иностранная компания, то местом реализации услуг по передаче авторских прав не будет признаваться территория России и поэтому такие услуги не будут облагаться НДС.

2. В статье 164 НК РФ предусмотрено, что налоговой ставкой в 0% облагаются экспортированные товары. Таким образом, если разработанная в России компьютерная программа на определенном материальном носителе (например, СD-диске) будет продана иностранному покупателю, то может возникнуть вопрос о режиме экспорта товара.

Реализация услуги вне территории Российской Федерации, так же как и экспорт товара, не приведет к обязанности уплаты НДС с сумм, полученных от иностранного заказчика или покупателя программного продукта. В этом аспекте различия режимов будут состоять в некоторых особенностях документального подтверждения реализации услуги за пределами России или экспорта товара. Главное и существенное отличие этих режимов в другом — в том, что при экспорте предоставляется право на вычет НДС, уплаченного поставщикам (подрядчикам), что предусмотрено статьей 172 НК РФ, а при реализации услуги не на территории России такого вычета не предоставляется (ст. 170 НК РФ). Иными словами, государство дополнительно поддерживает экспорт товаров, возвращая экспортеру суммы НДС, уплаченные на более ранних стадиях производства и обращения экспортируемого товара, чего нет при оказании услуг вне территории России.

Таким образом, режим экспорта товара выгоден для разработчика программного продукта, так как позволяет возместить из бюджета суммы НДС, уплаченные за товары (работы, услуги), использованные при производстве такого программного продукта. Однако несмотря на такие преимущества, которые хорошо осознаются разработчиками программных продуктов, все-таки необходимо разграничить, когда в соответствии с законом разработчик программного продукта может использовать режим экспорта товара, а когда следует применять режим налогообложения услуги, реализованной вне пределов территории России. Иными словами, необходимо решить вопрос о конкуренции норм закона.

Для принятия решения следует определить, происходит ли реализация товара или услуги по договору между разработчиком программного продукта и иностранным партнером. В соответствии со статьей 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Статья 39 НК РФ определяет реализацию товара как передачу права собственности на товар другому лицу. Согласно статье 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе такой деятельности.

В действительности встречаются различные типы договоров, которые оформляют передачу программного продукта иностранному партнеру.

Во-первых, это договоры купли-продажи, предметом которых является, как часто указано в таких договорах, «программный продукт на материальном носителе». В договорах указывается, что передается право собственности на СD-диски или на другой материальный носитель, определяется, на каких условиях происходит поставка материального носителя, когда переходят риски и т. д. При этом, как правило, оговаривается, что все исключительные или авторские права на программный продукт переходят к иностранному покупателю. Цена такого договора составляет от десятков тысяч до миллионов долларов, что свидетельствует о том, что происходит оплата именно авторских прав на такой продукт, хотя следует отметить, что существуют компьютерные программы, один экземпляр которых может составлять сотни тысяч долларов. Поэтому цена — это не главный показатель для такого разграничения.

Во-вторых, это контракты на передачу исключительных или авторских прав. В контракте оговаривается, что российский владелец исключительных или авторских прав передает свои права на программу иностранной компании, за что она уплачивает денежную сумму, определенную в контракте. Фактическая передача программы может происходить любым техническим способом — передача материальных носителей (СD-дисков), пересылка программы через Интернет и т. д.

Очевидно, что во втором случае имеет место передача авторских прав и должна применяться статья 148 НК РФ, которая регулирует реализацию услуг вне территории России. В такой ситуации полученная выручка от передачи авторских прав не облагается НДС, но налог, уплаченный по материальным ресурсам, работам и услугам, использованным российским разработчиком при создании программного продукта, к вычету (возмещению из бюджета) не принимается.

Поэтому именно первый способ оформления отношений с иностранным партнером вызывает необходимость более тщательного анализа. Действительно, если кто-либо покупает в магазине диск с компьютерной программой, то происходит именно купля-продажа товара, а право на использование такой программы «следует» за материальным носителем. При этом при покупке отдельного экземпляра программы на материальном носителе к его приобретателю переходят ограниченные права на использование такого программного продукта, как правило, без права его копирования, распространения, изменения. Круг таких прав предусмотрен в законодательстве. Согласно пункту 6 статьи 3 Закона РФ от 23.09.92 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных.

В соответствии со статьей 10 Закона автору программы для ЭВМ или базы данных или иному правообладателю принадлежит исключительное право выполнять и (или) разрешать осуществление следующих действий:

• воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных (полное или частичное) в любой форме, любыми способами;

• распространение программы для ЭВМ или базы данных;

• модификация программы для ЭВМ или базы данных, в том числе перевод программы для ЭВМ или базы данных с одного языка на другой;

• иное использование программы для ЭВМ или базы данных.

Закон также предусматривает, что исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных может быть передано полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору. Договор заключается в письменной форме и должен устанавливать следующие существенные условия: объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора.

Таким образом, даже если передача программного продукта оформлена договором купли-продажи, то для целей определения правильного режима исчисления НДС необходимо установить, происходит ли по такому договору передача исключительных прав на программный продукт или продажа (реализация) отдельного экземпляра программного продукта. При этом название договора «купли-продажи» не может служить определяющим признаком его правовой квалификации. Правовую квалификацию такого договора следует проводить по совокупности всех его условий.

Законодательство об авторских и смежных правах проводит различие между передачей исключительных или авторских прав на программу и использование программы без согласия автора при правомерном приобретении экземпляра программного продукта. Так, в статье 18 Закона РФ от 09.07.93 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» предусмотрено, что лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или базы данных, вправе без получения разрешения автора или иного обладателя исключительных прав на использование произведения и без выплаты дополнительного вознаграждения ограниченно использовать программный продукт. Способы такого использования указаны в Законе, и в них не входит тиражирование программного продукта. В статье 16 этого закона предусмотрено, что если экземпляры правомерно опубликованного произведения введены в гражданский оборот посредством их продажи, то допускается их дальнейшее распространение без согласия автора и без выплаты авторского вознаграждения. Эти положения Закона еще раз свидетельствуют, что применительно к введению в гражданский оборот экземпляра произведения (в том числе и программного продукта) законодатель указывает на его «продажу», то есть рассматривает экземпляр произведения как объект права собственности купли-продажи, то есть как товар.

Таким образом, для целей налогообложения экземпляры программного продукта должны рассматриваться товаром. Приобретение программного продукта дает иностранному покупателю право на ограниченное использование программы без ее тиражирования. В этом случае применим режим экспорта по НДС (ст. 164 НК РФ).

Если же происходит передача исключительных прав на программный продукт, и даже если такая передача оформлена договором купли-продажи и имеется таможенное декларирование материальных носителей как товаров, но тем не менее по такому договору происходит передача исключительных или авторских прав и должен применяться режим реализации услуги вне пределов территории России (ст. 148 НК РФ).

О чем говорит судебная практика

Судебная практика подтверждает сделанные выводы. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6579/04 указано, что налогоплательщик по договору с иностранной компанией передал все исключительные и неисключительные права на нематериальные активы — доменные имена, собственное программное обеспечение и заявил применение ставки по НДС 0% как при экспорте товаров (компакт-дисков). Суд отказал в применении ставки НДС 0% и отметил, что результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), в соответствии с ГК РФ имуществом не являются, в связи с чем не могут быть признаны товаром, облагаемым НДС по ставке 0%.

В другом Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 5872/04 указано, что налогоплательщик передал иностранной компании комплект технической документации с описанием программ и алгоритмов программ программного комплекса для моделирования и анализа поведения микрочастиц в физических процессах, сброшюрованной в книги и тома. Суд указал на то, что нет оснований применять режим экспорта по НДС, поскольку в данном случае права переданы на программу, а оформление ГТД на материальный носитель в виде девяти книг и восьми томов не дает оснований рассматривать его в качестве объекта обложения НДС.

Практика свидетельствует, что эта позиция воспринята и федеральными арбитражными судами России. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 по делу № А56-7970/02 суд отказал в возмещении НДС при экспорте программного продукта, так как предметом экспортной сделки был не только экземпляр программы для ЭВМ, но и право на его воспроизведение. Суд указал, что законодатель различает понятия программы для ЭВМ как объекта имущественных прав и экземпляра программы для ЭВМ как товара. Данное различие, по мнению суда, имеет существенное значение для целей налогообложения, в том числе и для расчета вычетов при применении ставки НДС 0%.

В другом деле (Постановление ФАС СЗО от 17.12.2003 по делу № А56-16284/03) суд отметил, что реализация проектов, конструкторских разработок, технической документации без предварительного заказа на их разработку может считаться реализацией экспортируемого товара и в соответствии со статьей 164 НК РФ освобождается от налогообложения. Суммы НДС, уплаченные по материальным ресурсам производственного назначения на территории Российской Федерации экспортером таких товаров, принимаются к вычету.

Таким образом, не название договора и не оформление грузовой таможенной декларации на вывозимый материальный носитель должно служить основанием для разграничения экспорта программных продуктов и реализации услуг вне территории России. Таким критерием должен служить анализ договора — происходит ли передача программного продукта с исключительными правами на него или же передается экземпляр программного продукта, с приобретением которого Закон связывает возникновение у правообладателя ограниченных прав, указанных в Законе, на использование такого программного продукта.

В отношении переноса западными компаниями разработки программных продуктов в Россию следует признать, что если разработку ведет независимая российская компания, то западный заказчик потребует передачи ему исключительных прав на разработанный по его заказу программный продукт. В этом случае будет иметь место реализация услуг вне пределов территории России (ст. 148 НК РФ). Если же западная компания создает программный продукт через свою дочернюю российскую компанию и исключительные права на программный продукт будут переданы материнской иностранной компании, то также будет иметь место реализация услуг вне территории России, а не экспорт товара. Однако если правообладателем останется российская компания и по договору будет передан только экземпляр программного продукта, то в этом случае может быть применен режим экспорта по НДС.

Таким образом, наиболее благоприятный для налогоплательщика режим экспорта при исчислении НДС может быть достигнут только в том случае, если правообладателем исключительных прав на программный продукт будет российская компания-разработчик.

Ключевые слова: программа, экспорт, НДС, исключительные права, exclusive rights, export, software, VAT