И вновь о льготе по капитальным вложениям
Н.Л. Иголкина, юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Конституционный Суд РФ вынес Определение от 18.01.2005 № 24-О по вопросу о проверке конституционности взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 11 НК РФ и части второй статьи 32.1 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ.
Суть дела состоит в следующем.
В соответствии с подпунктом «а» пункта 1 статьи 6 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», действовавшим до 1 января 2002 года, «при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам».
Налоговое законодательство прямо не дает определения понятия расходов «за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия». Камнем преткновения в отношениях между налоговиками и налогоплательщиками стал вопрос о том, как следует определять понятие прибыли, остающейся в распоряжении предприятия: в соответствии с данными налогового или бухгалтерского законодательства. В пользу второй трактовки выступали налоговые органы, которые аргументировали свою позицию тем, что «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия» — это отражаемая по строке 190 отчета о прибылях и убытках «нераспределенная прибыль».
Судами округов на этот счет была выработана единая и обоснованная позиция о том, что понятие «прибыли, остающейся в распоряжении предприятия», должно толковаться на основании налогового, а не бухгалтерского законодательства, и в налоговом законодательстве оно не зависит от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли по данным бухгалтерского учета.
Данный вывод основывался в том числе и на анализе нормативных актов в сфере налогообложения.
Анализ законодательства
Так, в пункте 6 статьи 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» указано, что «суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации, в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия». В пункте 5 статьи 21 ранее действовавшего Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» говорилось, что «расходы предприятий и организаций по уплате налогов и сборов, указанных в подпунктах “ж”, “з”, “о”, “ф”, “х” и “ч” пункта 1 настоящей статьи, относятся на финансовые результаты деятельности предприятий, земельного налога — на себестоимость продукции (работ, услуг), остальные местные налоги и сборы уплачиваются предприятиями и организациями за счет части прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль (доход)».
Согласно подпункту «з» пункта 2 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, «платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их — за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей».
В разделе IV Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.94 № 490, дан перечень расходов, которые «не подлежат отнесению к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, и могут осуществляться только за счет прибыли, остающейся в распоряжении банков после уплаты налогов и других обязательных платежей».
Из указанных нормативных актов следует, что понятие «расходы, производимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия», использовалось в законодательстве о налогах и сборах для определения затрат, которые не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Причем, устанавливая порядок, при котором затраты относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога, законодатель не обусловливает его применение тем, есть ли у организации такая прибыль и достаточно ли ее для покрытия соответствующих расходов. Следовательно, выплаты за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, производятся и при отсутствии этой прибыли на момент выплаты.
К похожему выводу пришло большинство окружных арбитражных судов. Только два федеральных арбитражных суда — Дальневосточного и Северо-Кавказского округа — остались в стороне.
Позиция арбитражных судов
В Постановлении от 17.02.2003 по делу № А43-8403/02-11-387 Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с подробной мотивировкой определил, что «указание на расходование средств на капитальные вложения за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, является указанием на объект учета, а не на источник финансирования названных затрат».
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 04.07.2002 по делу № А65-933/2002-СА1-29к отметил, что «при применении льготы по капитальным вложениям такого требования, как наличие нераспределенной прибыли, налоговое законодательство не содержит».
В Постановлении от 16.01.2003 по делу № А54-2422/02-С21 Федеральный арбитражный суд Центрального округа указал, что «довод налогового органа о том, что льготироваться может только нераспределенная прибыль, не основан на законе. Налоговое законодательство не содержит понятия нераспределенной прибыли и поэтому, исходя из положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, суд обоснованно поддержал позицию истца, указав, что под осуществлением расходов на капитальные вложения за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, налоговое законодательство понимает целевое направление использования налогооблагаемой прибыли, как фактор налогового учета, а не источник покрытия этих расходов, определяемый конечным финансовым результатом по правилам бухгалтерского учета».
В Постановлении от 19.12.2002 по делу № А33-10843/02-С3-Ф02-3701/02-С1 Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа указал, что льгота предоставляется при наличии достаточной суммы облагаемой налогом прибыли, полученной после корректировки балансовой прибыли для целей налогообложения.
Как видно из приведенных примеров, говорить о невыработанности позиции, а тем более об отсутствии единообразия в судебной практике, не приходилось.
Вместе с тем изложенная практика была изменена Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ, который в Постановлении от 21.10.2003 № 5049/03 определил, что «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия» должна определяться на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ правилами бухгалтерского учета и совпадает с суммой нераспределенной прибыли.
Позиция Конституционного Суда РФ
Вопрос о соотношении норм налогового и бухгалтерского законодательства и порядке его применения рассматривался и Конституционным Судом РФ в Определении от 18.01.2005 № 24-О в контексте толкования статьи 11 НК РФ. В пункте 2 Определения выражена правовая позиция суда, которая сводится к следующему: статья 11 НК РФ в той части, в какой она распространяется на акты налогового законодательства, принятые до введения ее в действие, не противоречит Конституции. Но ее смысл — в том, чтобы заполнять пробелы в налоговом законодательстве (обеспечивать определенность в правоприменительной практике). Таким образом, нормы других отраслей законодательства могут применяться к налоговым отношениям только в тех случаях, когда содержание налогового института, понятия или термина нельзя определить путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи. Приоритет при уяснении значения налогового института (понятия, термина) отдается налоговому законодательству.
Иными словами, позиция Конституционного Суда РФ применительно к рассматриваемой ситуации выражается в том, что даже если налоговое законодательство не содержит прямого определения понятия прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, его значение должно быть выявлено прежде всего через системное толкование налогового законодательства. И только если такое уяснение невозможно, тогда применению подлежит законодательство о бухгалтерском учете.
Таким образом, не признавая норму статьи 11 НК РФ неконституционной, Конституционный Суд РФ фактически признает наличие судебной ошибки, вызванной неправильным толкованием норм налогового законодательства.
В такой ситуации, полагаем, что у налогоплательщиков, в отношении которых были вынесены неблагоприятные судебные решения по рассматриваемому вопросу, есть все основания для обращения в арбитражный суд с заявлением по вновь открывшимся обстоятельствам.
Такая возможность следует, в частности, из пункта 6 статьи 311 АПК РФ и Определения КС РФ от 27.05.2004 № 211-О, в котором указано, что порядок пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам распространяется и на случаи, когда КС РФ, не признавая оспариваемое нормативное положение противоречащим Конституции РФ, выявляет его конституционно-правовой смысл. При этом такая возможность существует независимо от того, являлся ли налогоплательщик участником конституционного судопроизводства или нет. К такому выводу приводит правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная им в Определении от 14.01.99 № 4-О.
