Способы устранения неблагоприятных налоговых последствий на примере отдельных институтов зарубежного налогового права
Предварительное налоговое решение — это гарантия того, что планируемые налогоплательщиком сделки или хозяйственные операции не повлекут неблагоприятных налоговых последствий.
В практической деятельности налогоплательщиков неизбежны ситуации, когда налоговые последствия той или иной хозяйственной операции трудно прогнозировать, поскольку они могут зависеть от того, какую оценку со стороны налоговых органов получит операция и каким образом будет применена правовая норма. Экономические последствия подобной неопределенности могут быть значительными не только для налогоплательщика, но и для бюджета.
В таких ситуациях особую ценность представляют механизмы предварительного разрешения неясностей и противоречий, возникающих при применении налоговых норм.
В России роль такого механизма выполняют разъяснения финансовых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые налогоплательщики вправе получать на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ. Однако этот механизм обладает рядом недостатков, которые делают его малоэффективным при решении проблем правоприменения.
Прежде всего, разъяснения финансовых (ранее — налоговых) органов не предоставляют налогоплательщику никаких гарантий того, что, применив их к конкретной хозяйственной ситуации, он исключит негативные налоговые последствия, связанные с ней в будущем.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по применению законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах компетенции, исключает лишь привлечение к налоговой ответственности, но не исключает возможности доначисления налогов и взыскания пени.
Кроме того, до недавнего времени официальные разъяснения по налоговым вопросам не отличались стабильностью (в связи с проводимой налоговой реформой говорить об их характере в будущем пока преждевременно). Имели место случаи, когда налогоплательщик (налоговый агент), добросовестно следовавший этим разъяснениям, оказывался в ситуации неопределенности и потенциальных налоговых рисков в связи с противоречиями позиций налогового и финансового ведомств.
Следует также учитывать, что налогоплательщик, планирующий какую-либо хозяйственную операцию и столкнувшийся с неопределенностью норм налогового законодательства, в принципе, может получить разъяснение налогового органа по соответствующему вопросу, однако он не может защитить свои права, если такое разъяснение, по его мнению, не соответствует законодательству. Анализ материалов судебной практики позволяет сделать следующие выводы:
1) успешно оспорить в суде можно только те разъяснения налоговых органов, которые отвечают признакам нормативного акта, в том числе распространяются на неограниченный круг лиц, обязательны для нижестоящих налоговых органов [ сноска 1 ] ;
2) разъяснения, изданные по конкретным запросам налогоплательщика, можно оспорить только в том случае, если они создают для него какие-либо права и обязанности, содержат властно-распорядительные указания, нарушающие права и законные интересы налогоплательщика [ сноска 2 ] .
Единственным примером обжалования официального разъяснения налоговых органов в отношении планируемых налогоплательщиком действий (намерение воспользоваться льготой в предыдущих периодах) является постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 № 2487/04. Однако, по нашему мнению, оно могло бы в полной мере рассматриваться как доказательство возможности обжаловать «предварительные» разъяснения, если бы окончательное решение было принято в пользу налогоплательщика.
Таким образом, можно заключить, что в российском налоговом законодательстве отсутствуют адекватные правовые механизмы, позволяющие исключить для добросовестных налогоплательщиков наступление отрицательных финансовых последствий в ситуациях, когда налоговая квалификация их деятельности затруднена.
В мировой практике налогообложения выработаны эффективные механизмы решения этой проблемы. Рассмотрим некоторые из них.
Предварительное налоговое регулирование
Предварительное налоговое регулирование принципиально отличается от официальных и частных разъяснений налоговых органов.
По запросу налогоплательщика уполномоченный государственный орган издает предварительное заключение (решение) о квалификации для целей налогообложения планируемых хозяйственных операций. Предварительное решение обязательно для издавшего его органа и не подлежит изменению (в отдельных странах имеются исключения из этого правила). Однако налогоплательщик не обязан действовать в соответствии с предписаниями предварительного решения (не связан его условиями и не обязан выполнять ту хозяйственную операцию, в связи с которой сделан запрос). Решение становится для налогоплательщика обязательным только в случае, если он выполнит действия, рассмотренные в решении.
По общему правилу предварительное решение, изданное по запросу конкретного налогоплательщика, не может использоваться другими налогоплательщиками в качестве прецедента, так как решение принимается на основании конкретных фактов и обстоятельств.
В случае несогласия с содержанием предварительного решения налогоплательщик может обжаловать его в судебном порядке.
Институт предварительного налогового регулирования в том или ином виде действует во многих странах, среди которых, в частности, Германия, Франция, Нидерланды, Дания, Швеция, Испания, Индия, Канада, США и Австралия.
Несмотря на общность самой концепции, системы предварительных налоговых решений в разных странах существенно различаются. Рассмотрим их существенные особенности.
Предварительное налоговое решение может издаваться как налоговыми органами, так и независимым органом. В странах, где предварительное регулирование выполняют налоговые органы, возможны варианты, когда решение выдает глава высшего налогового органа (США, Австралия), специализированный отдел высшего налогового органа или территориальные налоговые органы (Франция).
Независимые органы, в компетенцию которых входит принятие предварительных решений, действуют в Швеции, Канаде, Индии. Опыт Швеции в предварительном налоговом регулировании представляет особый интерес, поскольку система предварительных решений в этой стране хорошо развита и проверена временем (действует с 1951 года). При этом до 1991 года специализированный орган — Совет по предварительному налоговому регулированию — действовал в составе системы налоговых органов Швеции. После 1991 года Совет был преобразован в независимый квазисудебный орган, который состоит из двух отделов: по прямому и косвенному налогообложению.
Круг субъектов, которые вправе обращаться с запросом о предварительном регулировании, в большинстве стран одинаков.
Практически во всех перечисленных странах предварительное налоговое решение выдается на основании письменного запроса заинтересованного налогоплательщика.
В Австралии по запросу налогоплательщика возможно принятие предварительного решения, затрагивающего интересы третьих лиц (однако оно может быть получено только с согласия этих лиц). В некоторых странах (преимущественно там, где предварительные налоговые решения уполномочен издавать независимый орган) с запросом о предварительном регулировании вправе обращаться также налоговый орган.
Сфера действия предварительного регулирования касается в основном вопросов, возникающих в связи с налогом на прибыль, налогом на наследование, НДС и таможенными пошлинами.
В США регулированию подлежат только федеральные налоги, в Нидерландах запрос может касаться только корпоративных налогов, в Швеции исключение составляет налог на наследование и дарение, в Индии предварительные решения издаются только в отношении налога на прибыль.
Предварительное регулирование может касаться применения нормы законодательства или затрагивать фактические обстоятельства конкретной хозяйственной операции.
В США, Франции, Нидерландах и Швеции право налогоплательщиков на получение предварительного решения ограничено отдельными сферами регулирования.
Более широкими правами обладают налогоплательщики в Индии, где они вправе получить предварительное решение практически по всем вопросам, за исключением:
• поиска альтернативных путей выполнения хозяйственной операции;
• оценки имущества, сделок;
• разработки схем налогового планирования.
В Австралии, США и Швеции предметом предварительного налогового решения могут быть только вопросы применения или интерпретации налогового законодательства, при этом фактические обстоятельства в решении не рассматриваются. Так, в Австралии, предварительное регулирование не осуществляется в отношении следующих вопросов:
• относится ли деятельность, осуществляемая налогоплательщиком, к налогооблагаемой;
• является ли организация резидентом для целей налогообложения налогом на прибыль.
Во Франции, Нидерландах, Германии и Индии предварительное регулирование может касаться фактических обстоятельств хозяйственных операций.
В абсолютном большинстве стран предварительное налоговое решение обязательно для налоговых органов. Так, в США изданное решение может быть отменено налоговыми органами только при изменении законодательства или при обнаружении дефектов в информации, на основе которой издавалось решение. В иных случаях отмена решения также возможна, но если налогоплательщик уже начал действовать в соответствии с решением и его ретроспективная отмена (применительно к прошедшему периоду) причинит ему ущерб, то предварительное решение подлежит отмене только применительно к будущему периоду.
Предварительное решение также обязательно для налоговых органов во Франции, Нидерландах, Швеции и Австралии. При этом в Австралии предварительное решение не может быть отменено без согласия налогоплательщика, за исключением следующих случаев:
• если хозяйственная операция (сделка), являющаяся предметом запроса налогоплательщика, еще не началась;
• если, по мнению высшего должностного лица налоговой системы (уполномоченного издавать решения), предварительное решение ставит других налогоплательщиков в невыгодное положение.
Во всех странах при изменении фактических обстоятельств по сравнению с теми, на основании которых издавалось предварительное решение, оно теряет обязательность для налоговых органов.
Практически во всех рассмотренных странах — в США, Франции, Нидерландах, Швеции, Германии — налогоплательщик не связан предварительным решением и вправе избрать альтернативный вариант действий в случае, если налоговые последствия планировавшейся сделки его не устраивают. Исключение составляет Индия, где предварительное решение обязательно для обеих сторон — для налогового органа и для налогоплательщика.
Вопрос об обязательности предварительного решения для судебных органов в разных странах решается по-разному. В Швеции и во Франции предварительное налоговое решение обязательно и для судебных органов (кроме случаев, когда оно является предметом судебного обжалования). В Нидерландах и Индии предварительное налоговое решение никоим образом не связывает судебные органы.
Возможность судебного обжалования предварительного решения или отказа в его выдаче допустима не везде.
Так, в США, Франции, Нидерландах и Индии налогоплательщики такой возможности лишены; в Швеции и Австралии налогоплательщики вправе обжаловать предварительное решение в суд.
Преимущества предварительного налогового решения для налогоплательщиков очевидны. Предварительное налоговое решение дает налогоплательщику точное представление о налоговых последствиях планируемой им хозяйственной операции. В зависимости от содержания предварительного решения налогоплательщик вправе выбрать иной способ проведения хозяйственной операции, если его не устраивают возможные налоговые последствия планируемой сделки. Возможность оспаривания предварительного решения позволяет налогоплательщику до начала планируемой операции повлиять на позицию налоговых органов в случае, если такая позиция будет признана незаконной.
Предварительное налоговое решение представляет собой своеобразную гарантию того, что планируемые налогоплательщиком сделки или хозяйственные операции не повлекут в будущем неблагоприятных налоговых последствий, связанных с переквалификацией этих операций налоговыми органами.
Система предварительных решений дает преимущества и налоговым органам. Через систему предварительного регулирования хозяйственных операций налоговые органы не только могут получать информацию о наиболее распространенных схемах минимизации налоговых обязательств, но и регулировать (в том числе ограничивать) использование таких схем.
Таким образом, предварительное налоговое регулирование является эффективным механизмом устранения неясностей норм налогового законодательства, который обеспечивает баланс экономических интересов налогоплательщиков и фискальных интересов государства: с одной стороны, стабильность и ясность при осуществлении хозяйственных операций, а с другой — непрерывное и перспективное поступление налоговых отчислений, а также дополнительные возможности налогового администрирования.
Следует, однако, учитывать, что эта система не лишена ряда недостатков. С учетом исследования зарубежного опыта стоит выделить возможные для России проблемы. Прежде всего институт предварительных решений может создать дополнительные условия для коррупционных злоупотреблений со стороны уполномоченного государственного органа. Кроме того, если принятие предварительных решений будет отнесено к компетенции налоговых органов, то повышается вероятность того, что они будут приниматься в основном не в пользу налогоплательщиков.
Специфической проблемой следует также признать масштабы России, численность налогоплательщиков (которое не может быть сопоставимо ни с одной, за исключением США, из рассмотренных стран) и, как следствие, огромное количество возможных обращений за получением предварительного решения.
Однако все эти проблемы не являются неразрешимыми. Тенденциозность решений и коррупционные злоупотребления могут быть преодолены, например, путем создания независимого органа, уполномоченного принимать предварительные решения (аналогично опыту Швеции, Индии), а также возможностью судебного обжалования предварительного решения. Правда, такая мера может увеличить нагрузку на судебную систему.
Кроме того, для решения этих проблем целесообразно использовать опыт Австралии, где с целью улучшения контроля за качеством издаваемых решений организована система опубликования всех без исключения предварительных решений, усовершенствован механизм их одобрения и утверждения, а также проводится жесткий отбор должностных лиц, уполномоченных издавать предварительные решения.
Для регулирования количества возможных обращений налогоплательщиков можно ограничить перечень вопросов, по которым может быть получено предварительное решение (по видам налогов; по категории запроса, например только вопросы применения правовых норм, без рассмотрения фактических обстоятельств), или ввести плату за предварительное решение, как, например, в Канаде.
Кроме того, следует обратить внимание, что в российском законодательстве уже существует институт, который имеет много общего с зарубежными системами предварительного регулирования, а именно предварительные решения по вопросам таможенного законодательства (параграф 3 главы 6 Таможенного кодекса РФ). Порядок принятия предварительных решений определен приказом ГТК России от 22.08.2003 № 920. При разработке норм, регулирующих принятие предварительных налоговых решений, может быть использован не только зарубежный, но и отечественный опыт.
Соглашения о налоговых обязательствах
Институт соглашений о налоговых обязательствах существует в налоговом законодательстве США, ему посвящена статья 7121 Кодекса внутренних доходов [ сноска 3 ] .
Сущность данного института состоит в том, что налогоплательщик может заключить с налоговыми органами письменное соглашение, в котором могут быть окончательно урегулированы любые вопросы, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль (или налога на доходы физических лиц). Согласно Кодексу внутренних доходов соглашение может касаться любого налогового периода и любых сумм налоговых обязательств.
Соглашения подлежат утверждению Министерством финансов США, после чего установленные в них условия становятся обязательными для всех должностных лиц и государственных органов и не подлежат изменению. Исключение составляют лишь случаи совершения налогоплательщиком мошенничества, представления ложных сведений или иного уголовно наказуемого деяния с целью заключения соглашения.
Заключение и утверждение соглашения о налоговых обязательствах влекут определенные правовые последствия.
Во-первых, по вопросам, урегулированным в соглашении, не может быть начато, продолжено или возобновлено производство по налоговому делу. Соглашение окончательно и неизменно.
Во-вторых, при подаче любого иска, проведении любых действий и процедур само соглашение, а также любое связанное с ним решение, начисление, взыскание или уплата налога, налоговые скидки, вычеты или кредиты, выполненные в соответствии с соглашением, не могут быть отменены, изменены, приостановлены или не приняты во внимание.
Следует отметить, что соглашение не может затрагивать компетенции судебных органов: любой вопрос, переданный на рассмотрение Налогового суда США или разрешенный им, не может быть предметом соглашения о налоговых обязательствах.
Таким образом, соглашение о налоговых обязательствах представляет собой итоговую договоренность между налогоплательщиком и Службой внутренних доходов США по вопросам налогообложения и налоговым обязательствам. Оно в максимальной степени позволяет достичь компромисса между фискальными интересами государства и частными интересами налогоплательщиков, так как предоставляет налогоплательщику гарантии стабильности его будущей деятельности, что одновременно является и гарантией будущих налоговых поступлений в государственный бюджет.
Говоря о возможных перспективах введения подобного института в России, хотелось бы обратиться к реалиям проведения налоговых проверок, в ходе которых нередко практикуется неформальное согласование интересов налогоплательщиков и проверяющих органов. К примеру, налогоплательщик «сознается» в наличии ряда мелких или средних нарушений, в которых он согласен уступить проверяющим, а проверяющие не слишком усердствуют в поиске более серьезных нарушений. Введение института согласования налоговых обязательств позволило бы перевести этот довольно своеобразный способ достижения баланса интересов в правовую плоскость.
Ключевые слова: written clarifications, USA, the Netherlands, tax implications, Sweden, preliminary decision of the tax authority, India, Germany, France, foreign experience, Australia, agreement, Индия, Германия, Австралия, Швеция, Нидерланды, Франция, США, зарубежный опыт, письменные разъяснения, предварительное решение налогового органа, налоговые последствия, соглашение
