Неотделимые улучшения арендуемого имущества: исчисление налога на прибыль

В.В. Воинов,

Затраты на улучшение арендованного имущества можно относить на расходы при определении базы по налогу на прибыль. Подход налоговых органов к оценке неотделимых улучшений арендованного имущества не соответствует экономическому смыслу налога на прибыль.

Правовой режим неотделимых улучшений арендованного имущества регулируется статьей 623 ГК РФ. В этой статье идет речь об обязанности арендодателя в ряде случаев компенсировать арендатору стоимость улучшений арендованного имущества, не отделимых без вреда для имущества. Из этой нормы следует, что неотделимые улучшения арендованного имущества не являются вещью или иным имуществом. Такие улучшения «растворяются» в арендованном имуществе, и у арендатора не может возникнуть на них право собственности, поскольку собственником имущества, переданного в аренду, является арендодатель. Соответственно арендатор не может передать неотделимые улучшения арендодателю по окончании срока аренды независимо от предмета аренды; арендодатель может быть только обязан компенсировать их стоимость, если иное не предусмотрено договором.

До 1 января 2002 года неотделимые улучшения рассматривались как капитальные вложения в арендованное имущество и признавались основными средствами как в бухгалтерском учете, так и при налогообложении прибыли. Таким образом, стоимость неотделимых улучшений списывалась на расходы арендатора постепенно, через механизм амортизации.

С введением в действие главы 25 НК РФ изменился подход законодателя к определению основных средств при исчислении налога на прибыль. Так, пункт 1 статьи 256 НК РФ признает амортизируемым имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности. Соответственно неотделимые улучшения арендованного имущества не могут быть основными средствами у арендатора, поскольку право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает.

В связи с этим возникает вопрос: может ли арендатор учесть затраты на улучшения арендованного имущества, необходимые прежде всего для самого арендатора, в качестве расходов при определении базы по налогу на прибыль?

Позиция налоговых органов достаточно определенна — стоимость неотделимых улучшений, не компенсированная арендодателем, не включается в расходы арендатора при исчислении налога на прибыль. Попутно отметим, что в тех случаях, когда арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, у арендатора не возникает затрат.

В дальнейшем мы будет рассматривать только ситуацию, когда у арендодателя нет обязанности компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений.

Доводы налоговых органов

Основной довод, которым оперируют налоговые органы, состоит в том, что если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, происходит безвозмездная их передача арендатором арендодателю. Так, в письме МНС России от 05.08.2004 № 02-5-11/135@ утверждается, что «в случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли». Норма НК РФ предусматривает, что при исчислении налога на прибыль не должны учитываться расходы «в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав)». Однако при этом необходимо выяснить, передает ли арендатор арендодателю неотделимые улучшения как имущество (работы, услуги, имущественные права).

Мы уже отмечали, что неотделимые улучшения нельзя рассматривать как вещь или иное имущество с точки зрения гражданского законодательства. Поэтому было бы неправильно утверждать, что арендатор передает неотделимые улучшения как имущество, поскольку они таковым не являются. Нельзя рассматривать неотделимые улучшения и как имущественное право, поскольку в рассматриваемой ситуации у арендатора не возникает никаких прав (соответственно у арендодателя отсутствуют обязанности) в отношении проведенных неотделимых улучшений. Крайне затруднительно говорить в такой ситуации и о передаче работ. Даже если арендатор проводит неотделимые улучшения собственными силами, результат этих работ, во-первых, передается по истечении определенного времени после их проведения; во-вторых, к моменту передачи этот результат может в значительной степени утратить свои потребительские свойства.

Оригинальная точка зрения высказана в письме Минфина России от 30.11.2004 № 03-03-01-04/2/36: «…арендатор, производя капитальные вложения в арендованное здание, улучшил чужое имущество, вложил средства в чужую собственность, то есть оказал арендодателю услугу. В конечном счете арендатор передаст эти неотделимые улучшения объекта аренды безвозмездно вместе с объектом аренды». Обратившись к определению услуги, которое дано в статье 38 НК РФ, мы увидим, что под услугой в целях налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. Таким образом, для оказания услуги характерна одновременность возникновения определенных результатов и их потребления.

Но особенность проведения неотделимых улучшений как раз и состоит в том, что при вложении средств в арендуемое имущество, даже если и рассматривать это как определенного рода деятельность, результаты потребляются самим арендатором, поскольку в первую очередь эти улучшения он делает в собственных интересах. Арендодатель получает доступ к улучшенному предмету аренды значительно позже, по окончании срока аренды. Соответственно возникает временной разрыв между возникновением результатов деятельности (неотделимые улучшения) и их предполагаемым потреблением, что противоречит определению услуги и опровергает позицию налоговых органов.

Таким образом, вывод налоговых органов о возможности применения пункта 16 статьи 270 НК РФ к неотделимым улучшениям арендованного имущества противоречит буквальному смыслу этой нормы. Следует отметить, что позиция арендатора как налогоплательщика еще более упрочняется, когда договором аренды предусматривается обязанность арендатора устранить все проведенные улучшения и вернуть предмет аренды в том виде, в каком он был получен. В этом случае у контролирующих органов вообще нет оснований говорить о том, что неотделимые улучшения, какой бы смысл ни вкладывался в это понятие, передаются арендатором арендодателю.

Другой довод налоговых органов против признания стоимости неотделимых улучшений в качестве расходов при исчислении налога на прибыль состоит в том, что такие затраты являются затратами на достройку, дооборудование или реконструкцию арендуемого имущества. Поскольку затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию основных средств не относятся к текущим затратам, а должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств по правилам пункта 2 статьи 257 НК РФ, то арендатор не вправе учитывать затраты на создание неотделимых улучшений арендованного имущества при исчислении базы по налогу на прибыль.

В ряде случаев неотделимые улучшения не могут быть квалифицированы как достройка, дооборудование или реконструкция арендованного имущества. Если в аренду сдано офисное помещение, а арендатор провел улучшения, необходимые для нормального использования этого помещения, то, как правило, соответствующие работы не изменяют назначения арендованного помещения, изначально предназначенного для сдачи в аренду, проведение этих работ не будет вызвано повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами помещения. В этом случае не возникнут признаки достройки или дооборудования, обозначенные в пункте 2 статьи 257 НК РФ.

Если же налоговый орган задастся целью доказать, что проведенные неотделимые улучшения представляют собой реконструкцию арендованного имущества, то ему будет необходимо учитывать определение понятия «реконструкция», также содержащееся в статье 257 НК РФ, и дать ответ на ряд вопросов, вытекающих из этого определения, а именно:

• каким образом приспособление арендованного имущества к нуждам конкретного арендатора способствовало совершенствованию процесса производства арендодателя;

• в чем выразилось повышение производственных мощностей арендованного имущества;

• каким образом улучшилось качество и как изменилась номенклатура продукции арендодателя в результате работ, проведенных арендатором;

• в чем именно выразилось повышение технико-экономических показателей имущества, переданного в аренду;

• какая при этом была внедрена передовая техника и технология;

• какое морально устаревшее и физически изношенное оборудование было модернизировано и заменено новым, более производительным.

Но даже в тех случаях, когда неотделимые улучшения заведомо можно рассматривать как результат достройки, дооборудования или реконструкции арендованного имущества, это не может быть препятствием для учета стоимости этих улучшений при исчислении налога на прибыль арендатором.

Объясняется это следующим. В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ «первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям». Таким образом, должна изменяться первоначальная стоимость основного средства, подвергшегося изменениям. В тех же случаях, когда налогоплательщик улучшает арендованное имущество, у него нет основного средства, первоначальная стоимость которого могла бы быть увеличена на сумму произведенных затрат (арендованное имущество не является собственностью налогоплательщика, и он не может увеличить его первоначальную стоимость). Поэтому статья 257 НК РФ в принципе не может быть использована в ситуации с неотделимыми улучшениями, так как предусматривает увеличение первоначальной стоимости основного средства.

Следует отметить, что статья 257 НК РФ, предусматривающая увеличение стоимости основного средства по результатам его реконструкции, не содержит абсолютного запрета на включение соответствующих затрат в расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли. Из нее следует лишь то, что такие затраты нельзя признавать в целях налогообложения единовременно, но вполне допустимо списывать постепенно, через механизм амортизации, по правилам статьи 259 НК РФ. С этой точки зрения арендатор-налогоплательщик, учитывающий стоимость неотделимых улучшений в качестве своих расходов постепенно, не только не нарушит буквы закона, но и будет действовать в полном соответствии с его духом.

Аргументы арендатора в споре с налоговым органом

Позиция налоговых органов в вопросе о признании стоимости неотделимых улучшений в качестве расходов арендатора не основывается на буквальном содержании норм главы 25 НК РФ. В то же время такая позиция порождает риск возникновения споров между налогоплательщиком и налоговым органом. Поэтому налогоплательщик, принявший решение о включении стоимости неотделимых улучшений в состав расходов при исчислении налога на прибыль, должен ясно представлять, какие именно нормы НК РФ могут обосновывать его точку зрения.

Необходимо обратить внимание на то, что амортизация не относится к единственному виду расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, что следует из пункта 2 статьи 253 НК РФ. Согласно подпункту 1 и подпункту 4 пункта 2 статьи 253 НК РФ в состав таких расходов могут быть включены, в частности, материальные и прочие расходы. Подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ также подчеркивает принципиальную открытость перечня расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому отсутствие у налогоплательщика права начислять амортизацию на стоимость неотделимых улучшений никак не препятствует признанию стоимости неотделимых улучшений в качестве расходов по другим основаниям, предусмотренным главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Этой же нормой установлено, что «расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода». При этом затраты должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Перечень затрат, которые не могут быть включены в расходы ни при каких обстоятельствах, прямо установлен статьей 270 НК РФ. Из всего этого следует, что в состав расходов при исчислении базы по налогу на прибыль могут быть включены любые затраты (за исключением перечня затрат, предусмотренного статьей 270 НК РФ) на деятельность, направленную на получение дохода, при документальном подтверждении и обоснованности фактических затрат.

В подавляющем большинстве случаев неотделимые улучшения, проведенные арендатором, будут соответствовать этим требованиям:

• экономическая оправданность может подтверждаться тем, что без этих улучшений нормальная деятельность арендатора становится невозможной. В то же время требование экономической оправданности понесенных затрат препятствует злоупотреблениям арендатора-налогоплательщика;

• для добросовестного налогоплательщика никогда не станет проблемой документальное подтверждение затрат;

• улучшенное имущество будет использоваться именно арендатором в хозяйственной деятельности для извлечения дохода.

С учетом того, что перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не является закрытым, расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества, используемого в предпринимательской деятельности арендатора, могут быть учтены в составе прочих расходов арендатора, связанных с производством и реализацией. Все это в конечном итоге означает, что отсутствие права начислять амортизацию по неотделимым улучшениям не исключает возможности включения затрат на улучшение арендованного имущества в состав прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Несомненно, учет стоимости неотделимых улучшений при исчислении базы по налогу на прибыль не в последнюю очередь зависит от фактических обстоятельств. В каждом конкретном случае налогоплательщик должен оценивать проведенные им неотделимые улучшения с точки зрения их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Точно так же в каждом конкретном случае надо принимать решение о том, следует ли учитывать стоимость неотделимых улучшений единовременно, или поэтапно, в течение срока аренды [ сноска 1 ] . Однако, по нашему мнению, принципиальная возможность учета стоимости неотделимых улучшений при исчислении базы по налогу на прибыль не может подвергаться сомнению.

В завершение необходимо обратить внимание на следующее. Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Подход налоговых органов к вопросу неотделимых улучшений приводит к тому, что налогоплательщик, понесший затраты, соответствующие критериям статьи 252 НК РФ, никогда не сможет учесть их при налогообложении прибыли. Такой подход никак не соответствует экономическому смыслу налога на прибыль, который в этом случае превращается в налог на доходы. Это обстоятельство лишний раз подчеркивает принципиальную допустимость учета стоимости неотделимых улучшений при исчислении базы по налогу на прибыль.

Следует также отметить, что 22 апреля 2005 года Госдума РФ приняла во втором чтении проект федерального закона о внесении изменений в часть вторую НК РФ (законопроект № 58666-4). Изменения предусматривают отнесение к амортизируемому имуществу капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. При этом капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Таким образом, после вступления в силу указанных изменений возможности арендатора по включению в состав своих расходов стоимости неотделимых улучшений значительно сократятся. Если НК РФ в действующей редакции допускает единовременное включение стоимости неотделимых улучшений в состав расходов арендатора, то новая редакция будет предусматривать единственный способ признания таких расходов — только в течение всего срока аренды и только исходя из норм амортизации, установленных для арендованного имущества.

[ сноска 1 ] Анализ норм статьи 272 НК РФ, регулирующих данный вопрос и носящих неоднозначный характер, выходит за рамки настоящей статьи.

Ключевые слова: аренда, неотделимое улучшение, расходы, налог на прибыль, экономическое основание, economic grounds, expenses, integral improvement, lease, profit tax