О методах учета и учете методов

Долгие годы ВС РФ последовательно возвращается к понятию дохода. Это одна из труднейших в налоговом праве тем: до сих пор никому не удалось дать четкое и исчерпывающее определение этому ключевому термину. И вряд ли когда-нибудь получится, поскольку доход – динамическое явление. Развиваются технологии, за ними – виды и формы бизнеса, меняются представления людей о благе для себя, оценки вещей и прочих выгод.

Это не значит, что «синюю птицу» не надо даже пытаться поймать. Напротив, любой подходящий повод следует использовать для развития представлений о доходе. И делать это нужно с большой ответственностью, учитывая системообразующее значение явления.

Скороспелые решения, основанные на неверных аргументах, могут принести большой вред, если административная и судебная практика воспримут их некритично.

Не так давно ВС РФ представился случай разобраться в нередкой для деловой практики ситуации¹.

ВС РФ разрешил спор в пользу налогоплательщика. Решение верное, но аргументы выбраны неподходящие, так что совокупный эффект судебного акта может и не быть положительным.

Суд опирался на различие методов «признания доходов» – метода начисления и кассового метода. Налогоплательщик применял УСН и, следовательно, кассовый метод. Он, как указал ВС РФ, связывает «получение дохода с возникновением в распоряжении налогоплательщика источника, за счет которого могут быть произведены необходимые расходы, в том числе уплачены налоги, относящиеся к той деятельности, в рамках которой получен доход». Перешедшее к налогоплательщику право требования осталось «неотоваренным», стало быть, доход и не получен.

Без прямого ответа остались два ключевых вопроса: есть ли в данном случае доход вообще и каким было бы решение при ином – накопительном – методе учета? Суд цитирует доводы компании, что ею не был получен доход ни в денежной, ни в натуральной форме и перешедшее к налогоплательщику право (требование) нельзя признать доходом, поскольку оно не может быть реализовано в связи с ликвидацией заемщика. Суд вспоминает и п. 3 ст. 3, и п. 1 ст. 41 НК РФ о доходе как экономической выгоде, но дальше сворачивает с этой магистрали в проулок методов учета, попутно высказывая позиции, не имеющие достаточной опоры в науке и законодательстве.

Метод начисления и кассовый метод ВС РФ называет методами признания дохода. В законодательстве доход понимается в двух значениях: как выручка и как финансовый результат. Суд явно склоняется ко второму варианту и строит на этом всю последующую аргументацию.

Между тем методы учета – это о моменте отражения в учетных регистрах хозяйственных операций, связанных как с зачислениями средств, так и с их расходованием. Они полностью нейтральны в отношении формируемого хозяйственного результата (если речь не вести о периодах, в которых результат должен быть отражен). Можно говорить только о наличии или отсутствии источника, из которого уплачивается налог (на что Суд справедливо обращает внимание), но не о различиях в подходах к исчислению налоговой базы. Если какая-то хозяйственная операция по существу своему не формирует дохода, то это справедливо для любого метода учета операций. А значит, искать решение в особенностях того или иного метода учета хозяйственных операций принципиально неверно.

Рассуждения в решении ВС РФ о характеристиках накопительного метода, сделанные без какой-либо нормативной опоры, и вовсе напоминают выдержку из несостоявшейся научной работы. На это нельзя не обратить внимание, поскольку в диссертации подобные экзерсисы были бы безобидны, а в судебном акте такого уровня нет.

Согласно ВС РФ, «метод начисления признает доход полученным при любом увеличении имущественной сферы налогоплательщика». Но метод учета – это не о «любом увеличении», а об отражении в учете сумм поступлений и расходов, права и обязательства в отношении которых возникли у лица в конкретном налоговом периоде вне зависимости от того, поступили они фактически или выплачены. Суд придал институту методов учета несвойственные ему характеристики и задачи.

Другое суждение: метод начисления «позволяет обеспечить равное распределение налогового бремени среди плательщиков». Между тем равное бремя обеспечивается равными условиями налогообложения в целом (ставки, льготы и др.). Если бы для этого использовался метод начисления, то другой метод – кассовый – следовало бы признать неконституционным как нарушающий принцип равенства налогоплательщиков.

ВС РФ также отмечает, что метод начисления распространяется на все активы, увеличивающие благосостояние хозяйствующего субъекта. Однако это не уникальное свойство, так как любой метод учитывает все хозяйственные операции, в том числе связанные с активами. Разница только в моменте учета.

Суд делает оговорку, что учтенные методом начисления «активы, в том числе права (требования) к третьим лицам, как правило, являются ликвидными, то есть могут быть трансформированы налогоплательщиком в денежные средства по его усмотрению, например, путем совершения сделок по их отчуждению (уступке)». Но это вопрос не о методе учета, который касается абсолютно каждой хозяйственной операции, а об оценке существа хозяйственной операции с точки зрения имущественного прироста (увеличения платежеспособности). Это самостоятельная задача, к решению которой тот или иной метод учета операций не имеет отношения.

Наука, конечно, проверяется практикой. Однако это вовсе не значит, что практики должны почувствовать «науку» на своих спинах.