Правовые проблемы контроля над трансфертными ценами

Асимметричные правила статьи 40 НК РФ

Методы учета трансфертного ценообразования по российскому законодательству — разновидности метода «вытянутой руки» [ сноска 1 ] . Они в целом позволяют налоговым органам:

• пересмотреть цену реализации, примененную налогоплательщиком, начислить дополнительные суммы налога на прибыль и НДС, а также пеню;

• пересмотреть цену покупки, примененную налогоплательщиком, уменьшить сумму расходов и вычетов, начислить дополнительные суммы налога на прибыль и НДС, а также пеню.

Очевидно, что результат применения правил статьи 40 НК РФ асимметричен. Например, начисление дополнительной выручки продавцу не повлечет у покупателя увеличения расходов, признаваемых для целей налогообложения. Тем самым налог, по сути, будет исчислен дважды, утратит свое экономическое основание (ст. 3 НК РФ). Взыскание недоимки перерастет в наказание (дополнительное обременение) за правомерные действия.

Однако попытки признания неконституционными положений статьи 40 НК РФ, в том числе по данным основаниям, успеха не имели [ сноска 2 ] .

Между тем на недопустимость двойного налогообложения одного и того же дохода в разных странах вследствие несогласованного, асимметричного пересчета цен, примененных внутри международной группы компаний, указывается в пункте 12 преамбулы Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Не обладая юридической силой на территории России, положения этого документа должны, на наш взгляд, учитываться при совершенствовании российских правил контроля над рыночными ценами и формировании практики их применения.

Налоговые органы распространяют нормы статьи 40 на любые сделки

По мнению налоговых органов, правила статьи 40 НК РФ позволяют пересчитать налоговый результат сделки, направленной не только на реализацию товаров (работ, услуг), но и на передачу результатов интеллектуальной деятельности, совершение банковских операций и др.

Единообразного подхода к данному вопросу нет. Известна судебная практика, признающая незаконность применения статьи 40 НК РФ в отношении некоторых видов сделок. Так, суды признавали [ сноска 3 ] , что положения статьи 40 НК РФ, предоставляющие налоговым органам полномочия контроля за правильностью применения цен на товары (работы, услуги), не применимы при определении размеров процентной ставки по договорам банковского вклада, поскольку в данном случае проценты не являются стоимостью этого вида банковских услуг.

Более того, суды указывали [ сноска 4 ] , что банковские операции не отнесены к услугам в смысле статьи 38 НК РФ. В частности, банк не оказывает возмездной услуги, поскольку он не получает платы по договору вклада, а выплачивает физическому лицу проценты, которые как его расходы включаются в себестоимость банковских услуг. Кроме того, согласно пункту 1 части 3 статьи 39 НК РФ операции, связанные с обращением российской и иностранной валют, не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

В то же время суды отмечают, что банковская деятельность представляет собой разновидность услуг, поскольку ее результаты реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. Операции по предоставлению кредитов, с которыми у банков связано получение дохода, относятся к услугам в рамках кредитования. Предоставляя кредит, банк получает проценты, которые являются стоимостью оказанной услуги [ сноска 5 ] .

Таким образом, то, что статья 40 НК РФ в действующей редакции применима к определению для целей налогообложения именно цен на товары (работы, услуги), подтверждается многочисленными примерами арбитражной практики.

Между тем предлагаемым к рассмотрению в Госдуме проектом федерального закона «О внесении изменений в статьи 20 и 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» власти попытались внести коррективы, которые позволили бы распространить нормы статьи 40 НК РФ на большее число правовых ситуаций. Так, предлагается все правила, предусмотренные статьей, распространить на цены в сделках, предметом которых являются имущественные права, информация, интеллектуальная собственность, а также на тарифы, ставки, расценки, наценки.

Не затрагивая реальной возможности применения принципов и положений новой редакции к конкретной ситуации по сделке, например, с имущественными правами, отметим лишь, что законодатель имеет право устанавливать соответствующее правовое регулирование в порядке, предусмотренном законом. Статья 2 проекта закона указывает на порядок вступления в силу и изменения, а именно для сделок, совершенных со дня вступления изменения в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Проект закона — ловушка для налогоплательщика

Авторы полагают, что проект закона содержит ловушку для налогоплательщика.

Статья 2 проекта закона сформулирована таким образом [ сноска 6 ] , что позволит налоговым органам при проведении мероприятий налогового контроля по проверке деятельности налогоплательщика за налоговые периоды до вступления предлагаемой редакции закона в силу проверять соответствие цен рыночному уровню не только в отношении товаров (работ, услуг), но и имущественных прав, информации, интеллектуальной собственности. Но действующая редакция статей 20 и 40 НК РФ, положения которой должны применяться при оценке правомерности деятельности налогоплательщика в области ценообразования для целей налогообложения, не распространяет свое действие на перечисленные объекты.

Такие изменения закона существенно ухудшат положения налогоплательщика, поскольку дадут органам налогового контроля дополнительные возможности начисления недоимок, пеней и, не исключено, штрафов. В настоящее время налогоплательщик, ведущий хозяйственную деятельность, руководствуется положениями статей 20 и 40 НК РФ применительно к ценам по сделкам на товары (работы, услуги) [ сноска 7 ] .

По мнению авторов, такое положение неконституционно и не должно быть принято, поскольку придаст закону, ухудшающему положение налогоплательщика, обратную силу.

В статье 57 Конституции РФ и в пункте 2 статьи 5 НК РФ установлен запрет на ухудшение положения налогоплательщика путем придания закону обратной силы. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 07.02.2002 № 37-О, налогоплательщик вправе защитить свои права, если полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее установленными.

Взаимозависимость лиц в ситуациях, не перечисленных в статье 20 НК РФ, устанавливается только судом

Проверка соответствия рыночному уровню цен, примененных налогоплательщиком, проводится исключительно в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 НК РФ (п. 13 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Взаимозависимость как основание контроля может толковаться налоговыми органами широко: перечень случаев взаимозависимости в пункте 1 статьи 20 НК РФ неисчерпывающий. В то же время, как следует из пункта 2 статьи 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, и не предусмотренным статьей 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут влиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Следует обратить внимание на то, что наличие взаимозависимости в иных ситуациях, не перечисленных в статье, может устанавливаться только судом, а не налоговым органом. Однако это не означает, что проверка налоговым органом применения цен может быть выполнена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по его заявлению.

Такая позиция закреплена в информационном письме ВАС РФ от 17.03.2003 № 71. Суд отметил, что факт взаимозависимости лиц по обстоятельствам, иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 НК РФ, суд устанавливает с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пени.

Как правило, налоговый орган не выходит с таким вопросом в судебное заседание, а самостоятельно выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, используя в его основе выявленные (с его точки зрения) факты взаимозависимости. Свою позицию о взаимозависимости налоговый орган формулирует и создает доказательственную базу на стадии налоговой проверки.

Особо следует обратить внимание, что оспаривание налоговым органом цены сделок для целей налогообложения в ситуации, когда не усматривается ни один из признаков взаимозависимости лиц (ст. 20 НК РФ), не влечет недействительности решения о доначислении налога и пени.

В отношении судебного установления факта взаимозависимости в целях применения статьи 40 НК РФ Конституционный Суд РФ в Определении от 04.12.2003 № 441-0 отметил, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах и отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

Таким образом, КС РФ считает, что в целях налогообложения основаниями признания лиц взаимозависимыми могут служить основания, указанные также и в неналоговых законах. КС РФ сузил до формальных круг фактических обстоятельств, служащих основанием для признания в налоговых целях лиц взаимозависимыми, то есть до обстоятельств, урегулированных правом.

В частности, определения взаимозависимых лиц, которыми являются в том числе аффилированные лица и, как указал КС РФ, лица, заинтересованные в совершении сделок, содержат следующие нормативные акты:

• пункт 1 статьи 81 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

• пункт 1 статьи 45 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

• абзац второй пункта 5 статьи 12 Федерального закона от 08.12.2003 № 165-ФЗ «О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров»;

• статья 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»;

• подпункт «г» пункта 1 статьи 19 Закона РФ от 21.05.93 № 5003-1 «О таможенном тарифе».

Однако КС РФ указал, что суды вправе определять рыночную цену товаров хотя и непроизвольно, однако учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для результатов сделки.

Внесенным на рассмотрение Госдумы новым проектом закона о внесении соответствующих поправок в статьи 20 и 40 НК РФ предлагается расширить перечень ситуаций для признания взаимозависимыми лиц в целях налогообложения.

По нашему мнению, ситуация в итоге существенно не изменится: положения пункта 2 статьи 20 НК РФ в действующей редакции и так содержат в себе потенциальную возможность судов не ограничиваться установленным НК РФ перечнем оснований признания взаимозависимости в отношениях по сделке.

Полагаем, что позиция Конституционного Суда РФ о закреплении таких оснований в законах (неналоговых) останется в силе, в том числе и в практике применения статьи 20 НК РФ в предлагаемой редакции (если она будет принята).

КС РФ, рассматривая конституционность положений статьи 40 НК РФ, указал, что благодаря конституционному принципу верховенства закона и вытекающему из него принципу основанности на законе деятельности органов исполнительной власти, налоговые органы нуждаются в законодательной основе своей деятельности.

Именно связанностью налоговых органов законом объясняется стремление законодателя к детальному урегулированию соответствующих положений. Однако поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации их, в частности как абстрактно сформулированных норм-принципов, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения. В связи с этим Суд не усмотрел неконституционности в положениях статьи 40 НК РФ несмотря на то, что налогоплательщик указал, что оспариваемые нормы остаются неопределенными, когда доначисление налогов, взыскание пени и штрафов зависит не от установленного законом перечня конкретных ограничений прав, а от усмотрения судебных органов.

Суд высказался таким образом, что нормы статьи 40 НК РФ, а также статьи 20 НК РФ, находящейся в системной связи с пунктом 12 статьи 40 НК РФ, таковы, что не могут быть детализированы из-за неограниченного множества конкретных правовых ситуаций. Подтверждением тому служит и общий принцип применения статьи 20 НК РФ, закрепленный в пункте 1: «Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц».

Причины попытки в проекте статьи 20 НК РФ детализировать, в частности, случаи взаимной зависимости практикующим юристам пока не понятны.

В предлагаемой редакции пункта 1 статьи 20 НК РФ также сформулирована аналогичная общая норма — принцип, который должен лежать в основе применения всей статьи. Например, работник и работодатель могут быть признаны взаимозависимыми, только если отношения между ними намеренно приводят к искусственному занижению налоговой базы и соответствующим налоговым последствиям.

Детализация формальных оснований взаимозависимости могла бы быть объяснимой с точки зрения защиты фискальных интересов государства, если бы, например, предусматривался разный режим взыскания налогов с организации по результатам вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, при наличии оснований взаимозависимости, прямо перечисленных в статье 20 НК РФ, налоговый орган мог бы проводить взыскание налога в бесспорном порядке, а при отсутствии таких оснований — в судебном порядке [ сноска 8 ] . Тогда такое расширение было бы объяснимо.

В настоящее время такой нормы нет. Налоговый орган выносит решение о доначислении недоимки и пени и проводит процедуру списания в бесспорном порядке, основываясь в своих решениях как на формально перечисленных основаниях признания взаимозависимости, так и на иных, которые, по мнению проверяющих, оказали влияние на условия и экономические результаты деятельности. Суд, исследуя позицию налогового органа, также проверяет ее на соответствие общему принципу установления взаимозависимости, а также принимает во внимание конкретные обстоятельства и фактически сложившиеся отношения между участниками сделки.

Как справедливо отмечается в некоторых СМИ, поправки несут в себе не улучшение ситуации с трансфертным ценообразованием, а ее усложнение.

В решениях налогового органа или суда должна использоваться официальная информация о рыночных ценах

Проблема в том, что таких источников, по сути дела, нет. Поскольку пункт 11 статьи 40 НК РФ не дает разъяснения, что следует понимать под «официальным источником информации о рыночных ценах», сложилась сложная и противоречивая арбитражная практика, что создает определенные трудности еще на стадии формирования организацией своей ценовой политики, направленной на минимизацию налоговых рисков.

Судебная практика отличается разнообразием. Из приведенных ниже примеров видно, что одни и те же источники могут как признаваться (табл. 1), так и не признаваться (табл. 2) официальной информацией.

Таблица 1. Источники, относящиеся, с точки зрения судов, к официальной информации о рыночных ценах

Таблица 2. Источники, не относящиеся, с точки зрения судов, к официальной информации о рыночных ценах

По нашему мнению, согласно общей позиции судов в качестве источника официальной информации может быть признан любой источник, если предлагаемые в нем данные о рыночных ценах установлены исходя из общих принципов определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, изложенных в статье 40 НК РФ.

При этом, как следует из пунктов 4 и 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», имеется определенность в отношении собственных цен налогоплательщика по сделкам с независимыми контрагентами: использовать информацию об этих ценах в качестве доказательства уровня рыночных цен нельзя.

Официальная информация должна относиться к разумным сопоставимым условиям сделок

Зачастую налогоплательщик успешно защищает свою позицию в суде, ссылаясь на несопоставимость экономических условий своих сделок со сделками, цены по которым налоговый орган считает рыночными. Так, цены внешнего рынка не могут сравниваться с ценами внутреннего рынка (отсутствие законодательного определения рынка — самостоятельная проблема российских правил трансфертного ценообразования).

Правила расчета рыночной цены, применяемые арбитражной практикой, приведены в табл. 3.

Таблица 3. Правила расчета рыночной цены, применяемые судами

Контроль над трансфертными ценами требует сравнения цен, образовавшихся во внерыночных условиях, с ценами открытого рынка

В статье 40 НК РФ дано следующее нормативное определение рынка: «Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории».

Проведенный анализ сформировавшейся арбитражной практики свидетельствует, что норма, дающая определение рынка, практически не применяется ни налогоплательщиками, ни налоговыми органами, ни судами.

По нашему мнению, ее значение существенно, поскольку преследует разумные цели. Зачастую споры вызывает даже такой элементарный вопрос, как сравнение цен внутреннего и внешнего рынка. Например, два порта, расположенные в непосредственной близости, — украинский и российский оказывают сходные портовые услуги, но по разным ценам, что позволяет налоговым органам предъявлять претензии, ссылаясь на цены украинского порта как на якобы рыночные.

Необходимость изначального определения рынка объективна. Условия внутреннего и внешнего рынка, а следовательно, и условия внутренних и экспортных сделок, как справедливо отметил ФАС ЗСО в Постановлении от 22.10.2001 по делу № Ф04/3210-335/А81-2001, не сопоставимы.

Представляется, что цены внешнего рынка не могут сравниваться с ценами внутреннего рынка, но остается вопрос региональных особенностей ценообразования.

В отсутствие стандартного подхода сумма налоговых выплат, которые могут быть начислены налогоплательщику, зависит от усмотрения налоговых органов и судов, то есть не поддается ни прогнозу, ни предвидению.

Разработчики новой редакции статьи 40 попытались уйти от определения рынка — положения новой редакции не содержат его определения. 

* Продолжение статьи «Трансфертное ценообразование: объект уничтожения или насущная потребность?» // Налоговед, 2005, № 4.

Ключевые слова: transfer pricing, tax control, market price, controlled transactions, рыночная цена, налоговый контроль, трансфертное ценообразование, контролируемые сделки