О праве налогоплательщиков на возврат и зачет излишне уплаченных налогов

В связи с этим право налогоплательщика на зачет излишне уплаченного налога могло быть реализовано независимо от времени, прошедшего со дня излишней уплаты налога. Поэтому, обнаружив переплату, пусть даже за пределами трехлетнего срока, налогоплательщик мог обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете суммы излишне уплаченного налога. При отказе в зачете либо непроведении его в установленный законом срок налогоплательщик вправе был обратиться в суд с соответствующим требованием, и суд рассматривал это требование по существу.

Однако 29 июня 2004 года Президиум ВАС РФ вынес Постановление по делу № 2046/04 [ сноска 1 ] , где указал, что по экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий нет и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога есть разновидность (форма) возврата этих сумм, восстановление имущественного положения налогоплательщика. Исходя из изложенного и учитывая, что Кодексом право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим. Президиум ВАС РФ сделал вывод, что установленный пунктом 8 статьи 78 НК РФ срок на обращение с заявлением о возврате излишне уплаченного налога должен применяться и к заявлению о зачете излишне уплаченных сумм.

Правовые режимы зачета и возврата излишне уплаченных налогов различны

Нормы НК РФ прямо указывают на существенные различия в правовом режиме зачета и возврата излишне уплаченных налогов. Правила проведения зачета установлены пунктами 4—6 статьи 78 НК РФ, а возврата — пунктами 7—9 этой статьи. Нормы пунктов 1, 2, 3, 10—13 устанавливают правила, подлежащие применению и при зачете, и при возврате.

Во-первых, решение о зачете излишне уплаченных сумм налога налоговый орган принимает в течение пяти дней с момента подачи заявления налогоплательщиком (п. 4), а возврат — в течение одного месяца (п. 9). При пропуске срока, установленного для зачета, проценты не начисляются, а при нарушении срока возврата закон предусматривает начисление процентов (п. 9). О вынесенном решении о зачете налоговый орган обязан информировать налогоплательщика (п. 6), при проведении возврата закон не возлагает на налоговый орган такой обязанности. Возврат возможен лишь после погашения недоимки (п. 7), а проведение зачета предварительным погашением недоимки не обусловлено. Трехлетний срок установлен законом лишь на подачу заявления о возврате (п. 8), а для зачета такого срока не предусмотрено.

Следовательно, буквальное толкование норм статьи 78 НК РФ не дает оснований распространять условия, предусмотренные только для процедуры возврата излишне уплаченного налога, на процедуру зачета, равно как и наоборот.

Во-вторых, истечение трехлетнего срока на проведение налоговых проверок вовсе не гарантирует налогоплательщику отсутствие налоговых претензий за истекшее время. НК РФ предусматривает определенные правила принудительного взыскания неуплаченного налога, включая срок на проведение этой процедуры. С учетом положения пункта 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» [ сноска 2 ] по истечении совокупности сроков на выставление требования об уплате налога, на его исполнение, на вынесение решения о взыскании налога из денежных средств налогоплательщика в бесспорном и судебном порядке (статьи 46, 48 и 70 НК РФ) налоговый орган утрачивает право на принудительное исполнение налогоплательщиком обязанности уплаты налога.

Это, однако, верно лишь на первый взгляд. Статьей 59 НК РФ определено, что недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным по экономическим, социальным или юридическим причинам, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ (по федеральным налогам и сборам). Правительство РФ в Постановлении от 12.02.2001 № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам» [ сноска 3 ] установило, что единственным основанием к списанию задолженности юридических лиц является ликвидация организации в соответствии с законодательством РФ. Поэтому суммы налогов, взыскание которых оказалось невозможным в связи с пропуском срока на принудительное взыскание, в настоящее время могут сколь угодно долго учитываться в качестве недоимки по лицевому счету налогоплательщика. При этом налог на добавленную стоимость или акциз (статьи 176 и 203 НК РФ) возмещается налогоплательщику только после погашения недоимки. Следовательно, в настоящее время налоговые органы, утратив право на принудительное взыскание налога в связи с истечением предусмотренных законом сроков, могут отказывать налогоплательщику в возмещении НДС или акциза, направляя подлежащие возмещению суммы на погашение недоимки, возникновение которой не ограничено трехлетним сроком.

Кроме того, выявление недоимок и их принудительное взыскание с физических лиц возможны и в рамках уголовного судопроизводства. В этом случае срок, в течение которого налогоплательщику могут быть предъявлены налоговые претензии, ограничен только сроком давности привлечения к уголовной ответственности, который применительно к части 2 статьи 198 УК РФ составляет шесть лет.

Из этого следует, что возможность налогоплательщика предъявить свои требования государству ограничена тремя годами со дня уплаты налога, в то время как возможности государства предъявить свои требования к налогоплательщику ничем не ограничены.

Ограничение срока реализации права на зачет излишне уплаченного налога тремя годами нарушает конституционный принцип справедливости налогообложения и не соответствует буквальному смыслу статьи 78 НК РФ

Тем не менее толкование, данное Президиумом ВАС РФ положениям статьи 78 НК РФ, есть свершившийся факт, и опровержение арбитражными судами позиции, сформулированной судом надзорной инстанции, при рассмотрении конкретных дел практически исключено. В этих условиях целесообразно выявить способы, позволяющие в рамках принятого толкования наиболее полно реализовать право налогоплательщиков на зачет или возврат излишне уплаченных налогов.

С какого момента следует исчислять срок, установленный пунктом 8 статьи 78 НК РФ в случае, когда налогоплательщик вносит авансовые платежи по соответствующему налогу? В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 53, п. 1 ст. 54 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации под налоговым периодом понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки (статьи 57 и 58 НК РФ). Из этого следует, что суммы, уплачиваемые до наступления установленного срока уплаты налога, являются авансовыми платежами.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предприятия — плательщики авансовых взносов налога на прибыль исчисляют сумму этого налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей.

Как следует из пункта 2 Определении КС РФ от 13.11.2001 № 225-О [ сноска 4 ] , в соответствии с Законом «О налоге на прибыль предприятий и организаций» налоговым периодом налога на прибыль был календарный год.

В соответствии с пунктом 3 статьи 8 Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» уплата налога на прибыль по годовым расчетам проводится в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год, то есть не позднее 10 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, в соответствии с указанными нормами законодательства сумма налога на прибыль за 2001 год могла быть исчислена налогоплательщиком не ранее 1 января 2002 года и должна была быть уплачена им не позднее 10 апреля 2002 года. При этом налогоплательщик мог уплатить сумму налога на прибыль как ранее этой даты, так и позднее ее.

Намерения налоговых органов сократить срок реализации права на зачет или возврат налогов не основаны на законе

Попытка налоговых органов сократить срок реализации права на зачет или возврат излишне уплаченного налога, отождествляя день уплаты налога с днем уплаты авансовых платежей по этому налогу, не основана на законе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. То есть закон разграничивает уплату налога и уплату авансовых платежей. Соответственно сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу различны.

Статьей 78 НК РФ установлены правила зачета или возврата сумм излишне уплаченного налога. Зачета или возврата авансовых платежей по налогу закон не предусматривает.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 № 2046/04 указал, что согласно пункту 8 статьи 78 НК РФ, которым установлен срок подачи заявления на возврат налога, началом течения этого срока определен день уплаты налога. Поскольку уплату налога на прибыль за 1999 год Общество проводило несколькими платежами и в различные сроки в период с апреля по июнь 2000 года, срок на подачу заявления исчисляется с даты каждого платежа. Из этого следует, что Президиум ВАС РФ при рассмотрении указанного дела исчислял срок подачи заявления о зачете излишне уплаченного налога на прибыль не со дня уплаты авансовых платежей, которые должны были вноситься в течение 1999 года, а со дня, наступающего не ранее даты уплаты налога, установленной законом (в данном случае — 10 апреля 2000 года). На основании этого суд надзорной инстанции пришел к выводу о том, что обществом соблюдены требования статьи 78 НК РФ при подаче заявления о зачете в налоговый орган.

МНС России также не отождествляет уплату налога с уплатой авансовых платежей. Так, приказом МНС России от 19.11.2003 № БГ-3-29/635@ [ сноска 5 ] утверждены Методические рекомендации по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам. В подпункте «а» пункта 1.4 МНС России дает определение понятия «сумма излишне уплаченного налога», закрепленного в статье 78 НК РФ. Определяя данное понятие, МНС России указало, что под излишне уплаченной суммой налога понимается отрицательная разница между начисленной суммой налога по декларации, увеличенной (уменьшенной) по результатам налоговой проверки, и фактически уплаченными суммами (за исключением сумм, уплаченных в виде аванса) за минусом излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, факт уплаты которых ранее обнаружен налоговым органом или налогоплательщиком и по которым проводится работа по зачету и (или) возврату.

То есть, по мнению федерального органа, уполномоченного в области налогов и сборов, сумма излишне уплаченного налога возникает только после наступления установленного законом срока уплаты налога (а не авансовых платежей по налогу).

Таким образом, срок подачи заявления о зачете или возврате излишне уплаченного налога начинает течь со дня фактической уплаты этого налога за налоговый период, но не ранее первого дня, следующего за истечением установленного законом дня уплаты налога (при условии внесения всей суммы налога авансом).

Определение КС РФ дает налогоплательщику право на защиту его интересов путем обращения в суд

Другой способ защиты права налогоплательщика на своевременный зачет или возврат излишне уплаченного налога основан на использовании правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 21.06.2001 № 173-О [ сноска 6 ] . Рассмотрев вопрос о принятии жалобы на неконституционность пункта 8 статьи 78 НК РФ, КС РФ пришел к выводу, что из содержания положений статьи 78 НК РФ в их взаимосвязи следует, что норма пункта 8 указанной статьи направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Эта правовая позиция КС РФ и ранее использовалась арбитражными судами при рассмотрении дел о возврате излишне уплаченных налогов, однако после вынесения Постановления Президиума ВАС РФ она приобрела особую актуальность, поскольку позволила реализовать право на зачет или возврат излишне уплаченного налога и за пределами срока, установленного пунктом 8 статьи 78 НК РФ.

Однако применение этого способа защиты права налогоплательщика связано с преодолением некоторых трудностей. Из приведенной правовой позиции КС РФ следует, что если при рассмотрении дела суд не установит факт пропуска срока исковой давности, спор должен быть рассмотрен по существу. То есть пропуск срока, установленного пунктом 8 статьи 78 НК РФ, не только не препятствует рассмотрению дела в суде, но и не исключает удовлетворения исковых требований.

Возникает вопрос: с какого момента начинает течь общий срок исковой давности, установленный ГК РФ? Как указал КС РФ в Определении от 21.06.2001, срок давности начинает течь со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Как показывает правоприменительная практика, суды обычно связывают дату начала течения срока исковой давности с тем моментом, когда налогоплательщик узнал об уплате налога в завышенном размере (переплате). То есть под тем правом, о нарушении которого идет речь в Определении КС РФ, понимается конституционное право собственности.

С учетом этой правовой позиции КС РФ налогоплательщик при рассмотрении конкретного дела должен доказать, что со дня, когда ему стало известно о наличии переплаты, до дня обращения в суд прошло менее трех лет. Дата начала течения срока исковой давности в каждом конкретном случае связана с субъективным восприятием конкретным лицом ряда обстоятельств, установление которых может указывать на то, что это лицо в конкретный момент располагало информацией о нарушении своего права. Поэтому доказывание данного обстоятельства на практике нередко вызывает серьезные трудности.

Налогоплательщики не могут обладать информацией об излишне уплаченных налогах, если ею не располагают уполномоченные государственные органы

Если утверждения самого налогоплательщика о дате, когда ему стало известно о наличии излишне уплаченного налога, не признаются в ряде случаев достаточным доказательством, то в таких ситуациях целесообразно получить информацию о том, были ли сведения о наличии излишне уплаченного налога известны иным лицам в сходной ситуации.

Так, из Определения КС РФ от 10.04.2002 № 83-О [ сноска 7 ] следует, что поскольку в Законе г. Москвы «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды» в редакции от 15.11.2000 сохранено положение, распространяющее новую, пониженную ставку на правоотношения, возникшие с 1 апреля 1998 года, то в период с апреля 1998 года по декабрь 2000 года налогоплательщики должны были уплачивать указанный налог по ставке 1%. В связи с истечением срока, установленного пунктом 8 статьи 78 НК РФ для безусловной реализации права на зачет или возврат излишне уплаченного налога, актуально поставить вопрос: когда налогоплательщикам стало известно о наличии переплаты по налогу на пользователей автомобильных дорог?

Во-первых, в этом случае целесообразно вспомнить, что пунктом 3 статьи 78 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность информирования налогоплательщиков о фактах и суммах излишне уплаченных налогов. То есть о таких фактах и суммах налогоплательщики должны узнавать из сообщений налоговых органов. Однако налоговые органы исполняют эту обязанность крайне редко, а отсутствие такого уведомления дает основания утверждать, что налоговому органу не было известно о наличии переплаты.

Во-вторых, как следует из ряда писем Управления МНС России по г. Москве, изданных в апреле — октябре 2001 года (от 12.04.2001 № 06-12/3/16375; от 14.05.2001 № 06-12/3/23328; от 31.10.2001 № 06-12/3/50383 [ сноска 8 ] ), этот налоговый орган четко указывал, что при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в период до 1 января 2001 года следовало применять ставку налога в 2%. О придании закону обратной силы и о распространении сниженной ставки на истекшие периоды Управление МНС России по г. Москве не упоминало, хотя Закон г. Москвы от 15.11.2000 № 38 был опубликован и вступил в силу. Следовательно, указанный налоговый орган также не располагал информацией об излишней уплате налога.

В-третьих, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 27.08.2001 по делу № КА-А40/4460-01 [ сноска 9 ] пришел к выводу, что Закон г. Москвы от 15.11.2000 № 38 оговаривает снижение ставки только на будущий период и не имеет обратной силы.

Из приведенных доводов следует, что налоговые органы и арбитражные суды — государственные органы, уполномоченные применять законы о налогах, до обнародования Определения КС РФ от 10.04.2002 № 83-О не обладали информацией о придании Закону г. Москвы от 15.11.2000 № 38 обратной силы и соответственно о наличии сумм излишне уплаченного налога. При таких обстоятельствах, когда уполномоченные государственные органы не располагали такой информацией, хотя в силу закона (ст. 1 Закона «О налоговых органах», ч. 3 ст. 15 АПК РФ) должны были ею обладать, нет оснований полагать, что такой информацией располагали налогоплательщики.

Таким образом, в приведенном примере срок исковой давности следует исчислять с момента обнародования правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении № 83-О.

Еще одна проблема использования правовой позиции КС РФ о сроке на заявление требований о возврате или зачете излишне уплаченного налога связана с актами официального толкования законов, устраняющих неопределенность правового регулирования, следствием которого стало появление сумм излишне уплаченных налогов. Так, Пленум ВАС РФ в пункте 15 Постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы Закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Основываясь на толковании Пленума ВАС РФ, налогоплательщики получили информацию, что ряд налоговых льгот, использование которых ранее не признавалось правомерным, могут быть применены на законных основаниях [ сноска 10 ] . В этом случае именно с момента обнародования официального толкования налогового законодательства налогоплательщикам стало известно о переплате, образовавшейся вследствие неполного использования налоговых льгот.

При рассмотрении ряда дел датой начала течения срока исковой давности суды признавали день подписания налогоплательщиком и налоговым органом акта сверки расчетов, где было зафиксировано наличие переплаты. В некоторых случаях срок исковой давности исчислялся со дня вступления в законную силу судебных актов о признании неправомерным доначисления налоговыми органами сумм налогов.

Таким образом, при решении вопроса о дате начала течения срока исковой давности, установленного гражданским законодательством, в арсенале налогоплательщика должен находиться необходимый фактический материал, подтверждающий, что о наличии излишне уплаченного налога ему стало известно в конкретный день, находящийся в пределах срока исковой давности.

Кроме того, при рассмотрении дел о возврате или зачете излишне уплаченных налогов необходимо учитывать и процессуальные аспекты. Так, из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 21.06.2001 № 173-О, следует, что при обращении в суд с требованием о возврате или зачете излишне уплаченного налога подлежат применению общие правила исковой давности, установленные гражданским законодательством. При этом в соответствии с частью 2 статьи 199 ГК РФ исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. То есть отказ в удовлетворении требования о возврате или зачете излишне уплаченного налога в связи с пропуском срока исковой давности при отсутствии сделанного налоговым органом до вынесения решения судом первой инстанции заявления о применении исковой давности противоречит ГК РФ.

Все изложенное дает основания полагать, что право налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных налогов, несправедливо ограниченное судебным толкованием, и впредь будет находить способы практической реализации, основанные на законе и подкрепленные убедительными доказательствами. 

Ключевые слова: rights of the taxpayer, refund of overpayment, offset, excess payment, возврат переплаты, права налогоплательщика, переплата, зачет