Реализации нет. Есть ли вычет?

Казалось бы, вопрос о том, является ли реализация товаров (работ, услуг) в определенном налоговом периоде обязательным условием применения в этом периоде налогового вычета по НДС, давно положительно для налогоплательщика разрешен судебной практикой. Однако налоговые органы продолжают предъявлять претензии к налогоплательщикам, применяющим вычет по НДС при отсутствии реализации.

Обоснована ли такая позиция налоговых органов? Попытаемся ответить на этот вопрос, обратившись к анализу содержания налогового законодательства, регламентирующего порядок исчисления и уплаты НДС, доктринальных разработок, практики судебных инстанций.

Какие условия должен выполнить налогоплательщик для получения права на вычет НДС, уплаченного поставщикам (подрядчикам)?

Основания для возникновения права на налоговые вычеты по НДС установлены законодателем в пункте 2 статьи 171 НК РФ. В соответствии с этой нормой вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Момент возникновения права на налоговые вычеты установлен в пункте 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, проводятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия их на учет, как предусмотрено данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, при соблюдении определенных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, сумму налога, предъявленную продавцами.

Плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 и статьей 172 НК РФ момент предъявления налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплатой. Реализация как условие возникновения права на налоговые вычеты законодательством не установлена.

В пункте 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии со статьей 38 НК РФ с объектом налогообложения законодатель связывает возникновение у налогоплательщика обязанности уплаты налога.

Как следует из статьи 154 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг).

В статье 166 НК РФ установлен порядок исчисления налога, а именно: сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Следовательно, если в налоговом периоде не было реализации, то налоговая база равна нулю. Соответственно и сумма налога, исчисленная согласно статье 166 НК РФ, также равна нулю.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные вычеты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 176 НК РФ установлено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Пунктом 4 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода. Названное положение согласуется с нормой пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ по итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган декларацию по НДС.

Следовательно, плательщик НДС обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Высший Арбитражный Суд РФ в Решении от 03.02.2004 № 16125/03  указал, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта обложения и (или) налога к уплате не освобождает его от обязанности представления декларации по НДС. Это решение показательно в том смысле, что обязательным элементом декларации является указание на сумму исчисленного налога. Следовательно, по внутренней логике данного решения ВАС РФ отсутствие объекта налогообложения и налоговой базы, его характеризующей, не рассматривается как событие, исключающее обязанность исчисления налога и подачи заявления об исчисленной сумме налога (декларации). Налогоплательщик и в этом случае должен заявить о размере исчисленной суммы налога, указав на то, что в данном периоде эта сумма равна нулю.

При определении возможности применения налоговых вычетов по НДС в отсутствие реализации необходимо учитывать особенности исчисления НДС

Налогоплательщик при соблюдении требований статей 171 и 172 НК РФ вправе принять к вычету налог, уплаченный поставщикам, в то время как поставщики, получившие от реализации налогоплательщику товара (работ, услуг) НДС, учитывают его при исчислении налоговой базы. Кроме того, при исчислении НДС, в отличие от порядка исчисления налога на прибыль и налога на доходы физических лиц, расходы, в составе которых налогоплательщиком уплачен НДС, не должны быть обязательно связаны с полученными доходами, в составе которых налогоплательщик получил НДС. В том случае, если в конкретном налоговом периоде налогоплательщик ничего не реализовывал, а только приобретал товары (работы, услуги) для будущих операций, облагаемых НДС, уплачивая НДС в составе цены, он не может быть лишен права вычета НДС, уплаченного в течение данного месяца своим поставщикам.

Кроме того, зависимость принятия НДС к вычету от реализации товаров (работ, услуг) в одном налоговом периоде привела бы к неравенству налогоплательщиков, так как при одинаковом размере налоговых вычетов в налоговом периоде вычет может применить только налогоплательщик, у которого в течение этого периода была реализация хотя бы на одну копейку. Такой подход противоречит принципу равенства налогообложения, а также требованию о том, что налоги и налогообложение должны иметь разумное экономическое обоснование. Это может привести к злоупотреблению со стороны налогоплательщиков в виде искусственного создания минимальной реализации в налоговом периоде.

Судебная практика на стороне налогоплательщика

Изложенная позиция о возможности применения налоговых вычетов по НДС при отсутствии реализации неоднократно подтверждалась федеральными арбитражными судами.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 05.08.2004 № А 12-4770/04-С36 указал, что в НК РФ возможность применения налоговых вычетов по НДС обусловлена оплатой товара и принятием этого товара к учету. Доводы налогового органа о возможности применения налоговых вычетов лишь в периодах реализации товара признаны судом необоснованными.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 22.10.2004 по делу № КА-А41/9664-04.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.12.2004 № А56-1583/04 указал, что временное отсутствие оборотов по реализации товаров (работ, услуг) не может препятствовать налогоплательщику предъявлять налоговые вычеты в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

В Постановлении от 09.09.2004 № А11-1430/2004-К2-Е-1549 ФАС Волго-Вятского округа указал, что налогоплательщик имеет право на налоговый вычет по НДС вне зависимости от наличия или отсутствия операций, признаваемых объектом налогообложения в данном налоговом периоде.

В Постановлении от 30.08.2004 № Ф04-6172/2004(А46-4156-34) ФАС Западно-Сибирского округа установил, что для реализации налогоплательщиком права применения налоговых вычетов, установленных в статьях 171—173 Налогового кодекса Российской Федерации, не предусмотрено такого условия, как обязательное наличие налоговой базы в этом налоговом периоде.

Доктринальный подход к решению проблемы

С экономической точки зрения понятие «реализация» в целях исчисления НДС рассматривается, как правило, в качестве заключительного элемента процесса создания так называемой добавленной стоимости на каждой стадии производства. Этот процесс продолжителен во времени. Налогоплательщик может начать деятельность, приводящую в будущем к реализации произведенных им товаров (работ, услуг), в одном налоговом периоде, а завершить ее в другом. Указание в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ на то, что вычеты осуществляются по товарам, приобретенным для операций, признаваемых объектом НДС, ориентирует на то, что вычеты проводятся в начале указанной деятельности и достаточным правовым основаниям для них служит цель приобретения товаров (работ, услуг), а не подтверждаемый в последующих налоговых периодах факт ее достижения налогоплательщиком.

НДС традиционно классифицируется как косвенный налог, бремя уплаты которого переносится на потребителя (данный подход нашел отражение в постановлениях КС РФ, ВАС РФ и др.).

В многочисленных доктринальных разработках неоднократно подчеркивалось, что косвенные налоги оказывают непосредственное влияние на производство, даже если они переносятся в конечном итоге на потребителя [ сноска 1 ] . Поэтому учеными подчеркивается, что «переложение налога хотя и прямо не регулируется, но законодатель создает условия для этого, помогает юридическому плательщику переложить налоговое бремя на получателя» [ сноска 2 ] .

Анализ налогового законодательства с этой точки зрения позволяет сделать вывод, что законодатель, регулируя вопросы взимания и уплаты НДС в главе 21 НК РФ, стремился к наименьшему обременению производителя, обеспечивая возможность применения налогового вычета при соблюдении условий, установленных в статье 172 НК РФ. Иными словами, для применения налогового вычета не имеет значения факт окончания процесса создания добавленной стоимости и ее присвоения налогоплательщиком (факт реализации). В данном случае важно намерение использовать приобретенные товары (работы, услуги), по которым предъявляется к вычету налог для облагаемых НДС операций.

К данному выводу приводит и сравнительно-правовой анализ законодательства о НДС. Так, в Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91 № 1992-1 (в редакции Закона РФ от 22.12.92) содержались следующие положения:

• сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на издержки производства и обращения (абз. 2 п. 2 ст. 7 Закона);

• суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, равными долями в течение двух лет, начиная с момента ввода в эксплуатацию основных средств и принятия на учет нематериальных активов (абз. 4 п. 2 ст. 7 Закона).

Впоследствии редакция статьи 7 Закона «О налоге на добавленную стоимость» была изменена, и с 1995 года сумма уплаченного поставщикам налога принималась к вычету независимо от факта использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве, единовременно, с момента принятия товаров (работ, услуг) на учет организации. Аналогичный порядок сохранился и в НК РФ.

Изложенное позволяет сделать вывод, что законодатель еще в 1995 году отказался от концепции непосредственной связи применения налоговых вычетов по НДС с созданием добавленной стоимости путем использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве и обращении.

На этот вывод ориентирует и судебная практика ВАС РФ.

Так, решением ВАС РФ от 15.06.2004 № 4052/04 признаны недействующими абзацы 23 и 26 раздела 2.1 «Расчет общей суммы налога» Инструкции по заполнению декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, как не соответствующие статьям 6, 170, 171 и 172 НК РФ.

В данных положениях предусматривалась обязанность восстановления сумм НДС и отражения этой восстановленной суммы в налоговой декларации в случае, если вычет налога применен по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, подлежащих налогообложению, а затем приобретенные товары (работы, услуги) были использованы для операций, которые не подлежат налогообложению (не признаются объектом налогообложения).

В указанном решении ВАС РФ отметил, что в Кодексе не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать в декларации суммы НДС и уплачивать их в бюджет с остаточной стоимости имущества, ранее приобретенного для операций, облагаемых НДС, и впоследствии переданного в качестве вклада в уставный капитал (то есть использованного для не облагаемой НДС операции).

Таким образом, совокупный анализ законодательства, судебной практики и доктринальных разработок приводит к выводу о том, что применение вычета по НДС в отсутствии реализации, при наличии намерения налогоплательщика использовать приобретенные товары (работы, услуги) в облагаемых НДС операциях соответствует как природе НДС, являющегося по своей сути налогом на потребление (а не на производство), так и нормам налогового законодательства. Данный подход подтверждается практикой судебных инстанций. 

Ключевые слова: VAT, tax deduction, sale, реализация, НДС, налоговый вычет