Налоговые органы злоупотребляют правом

До принятия Постановления Конституционного Суда РФ № 14-П преимущественно рассматривались злоупотребление правом и недобросовестность налогоплательщика. Попробуем взглянуть на проблему оценки поведения участников налоговых правоотношений с другой точки зрения — каковы правовые последствия злоупотребления должностными полномочиями в налоговой сфере?

Защита прав граждан от злоупотреблений властью гарантирована Конституцией РФ

При заимствовании таких гражданско-правовых конструкций, как пределы осуществления права и презумпция добросовестности участников оборота, внимание перемещается на уголовно-правовое понятие злоупотребление полномочиями. Очевидно, что правовая квалификация злоупотребления правом налоговым органом (практика пока отсутствует) может быть связана с квалификацией действий должностных лиц как злоупотребление полномочиями (ст. 285 УК РФ). Безусловно, связь не жесткая, но она есть, хотя бы благодаря преюдициальной силе судебных решений.

Стоит отметить, что конституционная гарантия защиты прав потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью (ст. 52 Конституции РФ) распространяется не только на сферу уголовных и уголовно-процессуальных отношений. Она универсальна, равно как и общеправовой принцип недопустимости злоупотребления правом, закрепленный в статье 17 Конституции РФ. Эти конституционные принципы базируются на международно-правовых конвенциях — Конвенции Совета Европы «О защите прав человека и основных свобод», Декларации ООН «Об основных принципах правосудия для жертв преступлений и злоупотребления властью» и др.

Нарушение прав граждан — определяющий признак объективной стороны злоупотребления должностными полномочиями

Объективная сторона преступного злоупотребления должностными полномочиями (ст. 285 Уголовного кодекса РФ) включает три обязательных признака:

• использование полномочий вопреки интересам службы;

• наступление общественно опасного последствия в виде существенного нарушения прав и интересов граждан или организаций либо охраняемых интересов общества и государства;

• причинная связь между использованием полномочий и наступлением последствий.

Для определения налогово-правовых и гражданско-правовых последствий злоупотребления должностными полномочиями вряд ли имеет значение факт их использования вопреки интересам службы. Если с позиции государства это важно при установлении и применении уголовной ответственности, то с позиции налогоплательщика важнее обеспечить его частный интерес. Поэтому второй из названных признаков — нарушение прав и интересов граждан или организаций (причинение вреда) — в нашем случае следует считать определяющим.

Характеристика вреда, причиненного вследствие преступного злоупотребления должностными полномочиями, определена в Постановлении Пленума Верховного Суда СССР от 30.03.90 № 4: при решении вопроса о том, является ли причиненный вред существенным, необходимо учитывать степень отрицательного влияния противоправного деяния на нормальную работу предприятия, организации, учреждения, характер и размер понесенного ими материального ущерба, число потерпевших граждан, тяжесть причиненного им морального, физического или имущественного вреда и т. п. Это разъяснение в отсутствие сложившейся правоприменительной практики может стать ориентиром для налогоплательщиков в спорах с налоговым органом.

В жалобах в Конституционный Суд Российской Федерации гражданин А.Д. Егоров и гражданин Н.В. Чуев просят признать не соответствующими Конституции РФ положения части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации. По их мнению, эти положения позволили налоговым органам приостанавливать проведение выездных налоговых проверок на неопределенный срок, чем была необоснованно ограничена свобода их предпринимательской деятельности, поставлены под угрозу стабильность их финансового положения, возможность планировать хозяйственную деятельность и затраты, а также ущемлено право на судебную защиту. Затянувшиеся проверки наносят существенный ущерб предпринимательской деятельности, поскольку в результате нарушается установленный в организации порядок работы, ухудшается психофизическое состояние работников и падает производительность труда.

Злоупотребление правом, как отмечают многие ученые-юристы, есть разновидность правонарушения. Однако с этим можно поспорить. Управомоченное лицо внешне действует в рамках закона, и определенный юридический порок в его действиях можно обнаружить только обратив внимание на факт причинения вреда противоположной стороне правоотношения. В Постановлении Пленума от 30.03.90 № 410 Верховный Суд СССР указал, что в соответствии с законом должностным злоупотреблением могут быть признаны такие действия должностного лица, которые вытекли из его служебных полномочий и были связаны с осуществлением прав и обязанностей, которыми это лицо наделено в силу занимаемой должности. Аналогичным образом злоупотреблением налогового органа могут быть признаны только такие действия и решения, которые соответствовали его компетенции, прямо не выходили за очерченный в законе круг его правомочий.

Злоупотребление правом в действиях налогового органа можно установить только доказательством причиненного вреда

Совсем не просто выявить и доказать порок в действиях органа власти, если прямого нарушения нет, но при этом причинен вред частным интересам. Возможны три варианта разрешения дела в условиях причинно-следственной связи между деяниями налогового органа и причиненными налогоплательщику убытками (вредом):

• вред причинен противоправными действиями налогового органа. Действия признаются ничтожными, вред возмещается (ст. 35; п. 1—3 ст. 103 НК РФ);

• вред причинен внешне правомерными действиями, но имеющими признаки злоупотребления правом. Действия квалифицируются как злоупотребление правом, вред возмещается. Прямого указания на это в НК РФ нет, однако возможна ссылка на положения ГК РФ и Конституции РФ;

• вред причинен правомерными действиями налогового органа. Действия законны, вред не возмещается, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 4 ст. 103 НК РФ).

Таким образом, без доказательств причиненного вреда и причинной связи нельзя установить факт злоупотребления правом.

В отличие от уголовно-правовой квалификации злоупотребления в налоговых спорах не имеют значения мотивы действий налогового органа и в целом субъективная сторона. Выявление злоупотребления возможно по объективным признакам (причинение вреда и причинно-следственная связь), особенности субъективной стороны (умышленная шикана) могут иметь значение только для последствий злоупотребления правом.

Ключевые слова: tax control, tax audit, rights of the taxpayer, deadline, злоупотребление, Конституционный Суд, налоговая проверка, срок, налоговый контроль, права налогоплательщика