Трансфертное ценообразование: объект уничтожения или насущная потребность?

При отсутствии четких законодательных правил контрольная деятельность государства в области трансфертных цен может существенно влиять на инвестиционный климат в стране. Ни одна организация, ведущая предпринимательскую деятельность, не может с уверенностью утверждать, что ее цены не будут оспорены налоговыми органами.

Что такое трансфертная цена?

В теории налогового права нет единого понимания трансфертной цены. Можно выделить два подхода:

• трансфертные цены в широком понимании — это «необычные», «подозрительные» цены, подлежащие налоговому контролю, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не в соответствии с рыночными ценами, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки. Данный подход реализован законодателем в статье 40 НК РФ;

• в узком понимании трансфертные цены — цены, используемые внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. Этот подход основан на том, что трансфертные цены — объективное следствие усложнения системы хозяйственных связей, а не продукт налогового планирования. Поскольку группы компаний могут использовать такие цены для налоговой экономии, при контроле определяется их соответствие рыночному уровню цен. Подобный подход лежит в основе Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию 1995 года.

Снижение налогового бремени в отношении группы компаний (в рамках налогового планирования или незаконного уклонения от уплаты налогов) — это не причина, а следствие возникновения трансфертных цен, дополнительная и субъективная возможность их использования. Объективная причина возникновения трансфертных цен связана с достижением деловой цели — созданием групп компаний в процессе международного и (или) функционального структурирования бизнеса.

Компании внутри группы неизбежно взаимодействуют, заключают между собой сделки. Например, компания-производитель заключает сделки с дистрибьюторами продукции, входящими в фирменную торговую сеть, или головная компания заключает сделки о предоставлении услуг управления дочерними компаниями. Вызванные потребностью делового оборота, эти сделки могут попутно преследовать цель налоговой экономии. Такая цель может и отсутствовать. Тем не менее цена будет трансфертной, она вызовет повышенное внимание налоговых органов.

Трансфертное ценообразование нельзя рассматривать как зло, объект борьбы. Заключение сделок между зависимыми лицами законно и не имеет отношения к правонарушению (ст. 20 НК РФ). Задача налоговых органов — устранить влияние взаимозависимости на условия сделок, не забывая при этом, что происходит вмешательство в правомерную, не запрещенную законом хозяйственную деятельность. Степень такого вмешательства должна иметь четкие юридические границы.

Контроль над трансфертными ценами представляет собой деликатное направление налогового контроля, так как не преследует цели выявления нарушения норм налогового права в отличие от обычной налоговой проверки. Это процедура определения суммы налога, направленная на его справедливое взимание в условиях, одинаковых как для зависимых, так и независимых участников делового оборота. Можно сказать, что это не только контрольное мероприятие, но и способ расчета налоговой базы, применяемый либо самим налогоплательщиком, либо налоговым органом.

В России не предусмотрен предварительный контроль трансфертных цен

Финансовый контроль в данной сфере налоговых отношений может быть реализован во всех трех известных формах [ сноска 1 ] :

• предварительный контроль (предварительное раскрытие налогоплательщиком информации, получение от налогового органа решения о налоговых последствиях предстоящей сделки);

• текущий контроль (внутрихозяйственный, мониторинг цен и их приведение к рыночному уровню для определения налоговых обязательств);

• последующий контроль (проверка налоговым органом соответствия трансфертных цен уровню рыночных цен).

В России предварительный контроль над трансфертными ценами не предусмотрен, текущий — не обязателен и практически применяется только последующий контроль. Тем самым негативные следствия трансфертного ценообразования не пресекаются, и контроль сводится к избирательному воздействию на отдельных налогоплательщиков с плохо скрываемой целью пополнить бюджет, а не обеспечить законность.

Штрафные санкции

Действующая норма пункта 1 статьи 40 НК РФ содержит ловушку для налогоплательщика. Исчисляя сумму налогов на основании фактических цен, налогоплательщик действует правомерно, так как цена считается рыночной до тех пор, пока по результатам проверки не установлено иное. В отличие от зарубежного законодательства, Налоговый кодекс Российской Федерации не предписывает налогоплательщику пересчитывать трансфертные цены для целей исчисления налоговых выплат. Даже произведя такое действие добровольно, налогоплательщик не застрахован от неприятностей, если налоговый орган использует другой источник информации или иначе определит рынок товара.

При этом налогоплательщик рискует суммой недоимки и пени, которые будут уплачены в случае, если примененная цена будет признана не соответствующей уровню рыночных цен.

По мнению налоговых органов, по результатам проверки цен необходимо применять штраф по статье 122 НК РФ.

По нашему мнению, с таким подходом нельзя согласиться, так как специальная норма пункта 3 статьи 40 НК РФ наделяет налоговый орган правом вынести только решение о взыскании недоимки и пени. Пересчет цены в данном случае — это способ уточнения конечной суммы налогового обязательства; для этого пересчета не требуется доказательств противоправности и виновности налогоплательщика. Никто не обязан заключить сделку по некоей нормативно определенной «рыночной цене» (иначе она просто превратится из рыночной в регулируемую цену). Никто даже не обязан по действующему законодательству самостоятельно пересчитывать цены в налоговых целях, приводя их к уровню рыночных цен. Соответственно выявление отклоняющейся цены — это не выявление правонарушения.

Штраф необходим в том случае, если отклонение цен от рыночного уровня вызвано умыслом уклонения от уплаты налога.

Подобная позиция была высказана также в ряде постановлений арбитражных судов [ сноска 2 ] . Суды разделили такую точку зрения, что наличие оснований для применения статьи 40 НК РФ и доначисление сумм налога и пени не влекут за собой бесспорное право на применение налоговых санкций при осуществлении налогового контроля в порядке статьи 40 НК РФ.

Показателен пример, когда ФАС СЗО в Постановлении от 18.04.2002 по делу № А42-3803/01-26-57/02 высказался следующим образом: «…налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени… Основания для начисления в таком случае штрафов в статье 40 НК РФ не приведены, отсылки к другим нормам кодекса в части привлечения налогоплательщика к ответственности в названной статье не содержится».

Следует обратить внимание, что в законопроекте предприняли попытку исключить случаи такого толкования положений статьи 40 НК РФ, специально указав, что «налоговый орган вправе… вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога…».

Но важно отметить, что ни действующая редакция статьи 40 НК РФ, ни предлагаемый проект по-прежнему не требуют обязательного пересчета цен по сделкам исходя из оценки результатов такой сделки на основе рыночных цен или регулируемых цен. В связи с этим представляется непоследовательным установление штрафа за деяние, которое по сути не является правонарушением (если не будет доказано наличие вины в совершении неправильного исчисления налога, как того требует статья 106 НК РФ. Ведь неуплата налога сама по себе не является достаточным доказательством наличия состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ).

Введение организациями мониторинга применяемых цен уменьшит риск конфликта

В настоящее время основной путь сокращения риска конфликта между налоговыми органами и подконтрольными им субъектами — выделение в системе внутрихозяйственного контроля организаций (отдельных юридических лиц, а также групп компаний) особого направления — мониторинга применяемых цен. Это выявляет цены, существенно (на 20% и более) отклоняющиеся от рыночных, что позволяет организации выбрать решение о пересчете налоговых обязательств исходя из рыночных цен и о дополнительном обосновании экономической целесообразности фактической цены сделки.

Этот путь сопряжен с определенными проблемами:

• практическая проблема состоит в том, что из-за неопределенности норм статьи 40 НК РФ риск конфликта с налоговыми органами полностью не исключается ни одним из решений (оспорено может быть как соответствие фактической цены рыночному уровню, так и выбранный налогоплательщиком ориентир рыночного уровня цен);

• правовая проблема состоит в переложении на налогоплательщика бремени доказывания в спорах, связанных с трансфертным ценообразованием.

Есть и иные пути, которые наряду с внутрихозяйственным контролем снижают степень неопределенности в отношениях между контролирующими органами и подконтрольными субъектами. Это прежде всего внутренняя документация: приказы о маркетинговой политике; приказы, руководства группы о правилах калькулирования цен на услуги и товары, реализуемые внутри группы; подробные правила калькулирования цен с учетом обстоятельств, отклоняющихся от обычных экономических условий. А также независимая оценка: результаты маркетинговых исследований независимых специализированных фирм, заключения оценщиков.

Понимание того, что налогоплательщик должен и в настоящее время постараться обосновать применяемые цены, нашло отражение в проекте новой редакции статьи 40 НК РФ, подготовленном Министерством финансов РФ [ сноска 3 ] .

Предлагаемая редакция сформулирована следующим образом:

«Для подтверждения соответствия цен товаров (работ, услуг), примененных в сделкахѕ уровню регулируемых и рыночных цен налогоплательщики представляют налоговому органу документы (документ), составленные в произвольной формеѕ и содержащие следующие сведения:

1) о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемой сделкой;

2) описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание условий и сроков платежей по сделке;

3) об используемых налогоплательщиком — стороной контролируемой сделки активах, о функциях, выполняемых им, о принимаемых им рисках, связанных с контролируемой сделкой;

4) описание методов, источников информации и других данных, которые использовались при определении цены товара (работы, услуги), примененной сторонами контролируемой сделки;

5) расчет доходов (прибыли) организации, полученных в результате совершения контролируемой сделки;

6) описание альтернативных методов определения цены товара (работы, услуги) и доходов (прибыли), которые могли быть использованы, но не использовались организацией, а также обоснование неиспользования этих методов;

7) об экономической выгоде, получаемой налогоплательщиком по контролируемой сделке в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);

8) о рыночной стратегии налогоплательщика, если она оказала влияние на цену товара (работы, услуги), примененную в контролируемой сделке;

9) о прочих экономических и юридических факторах, которые оказали влияние на цену товара (работы, услуги), примененную в контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств)».

Правила статей 20 и 40 НК РФ имеют процедурный характер — как определить уровень рыночных цен по совершенным налогоплательщиком сделкам в целях налогообложения. Поправки, вносимые в эти статьи, будут применяться с момента вступления в законную силу и к тем сделкам, которые будут совершены после вступления их в силу. Правила, предусмотренные этими статьями в действующей редакции, а также практика их применения не потеряют своей актуальности для налогоплательщиков по крайней мере еще три года: оценка правомерности действий налогоплательщика по определению цен для налогообложения должна основываться на действующем правовом регулировании.

(Продолжение следует)

Ключевые слова: transfer pricing, tax control, market price, controlled transactions, рыночная цена, налоговый контроль, трансфертное ценообразование, контролируемые сделки