Телефон подписки
8 (800) 505-29-85

 

Журнал для профессионалов в налогообложении
Интеллектуальная поддержка "Пепеляев Групп"

Зарубежные нормы против обхода налогов

30, Марта 2005
М.А. Громов,
канд. юрид. наук

Общие нормы против обхода налогов (ОНПО) носят слишком широкий и неопределенный характер, поэтому многие страны используют специальные нормы против обхода налогов (СНПО) — specific anti-avoidance rules (SAAR), которые действуют в конкретных сферах налогообложения и детализированно определяют сделки, в отношении которых они применяются, выявляя налоговые последствия признания сделки, совершенной в обход налога.

Такие нормы могут быть условно разделены на два вида:

• нормы, применение которых зависит от целей налогоплательщика, заключившего сделку (такая цель часто определяется как «цель по обходу налога»);

• нормы, применяемые напрямую, механически, лишь в силу того, что имела место предусмотренная диспозицией нормы сделка.

Оба вида специальных норм имеют преимущества по сравнению с ОНПО. Они более четко сформулированы и обладают большей правовой определенностью. Однако в качестве недостатка СНПО необходимо отметить тот факт, что налогоплательщики могут разрабатывать сделки, формально не подпадающие под действие данной нормы. Таким образом, и действие СНПО может быть, в свою очередь, преодолено.

Одна из основных целей СНПО — выявление мотивации налогоплательщика на обход налога. Такой вид специальных норм, хотя их применение довольно ограниченно, базируется на той же концептуальной основе, что и общие нормы против обхода налогов.

Так, раздел 269 Кодекса внутренних доходов США (КВД) позволяет не признавать вычеты или иные налоговые льготы на приобретение корпораций, если «основной целью таких приобретений является уклонение или обход федерального налога на доход» [ сноска 1 ] .

Целый ряд положений и норм, разработанных для включения в КВД, специально упоминают цель обхода налогов. Например, согласно предписаниям Казначейства (раздел 1.883-3) Служба внутренних доходов может не признать участие промежуточного лица в финансовой сделке, если его участие является частью плана по обходу налога. «План по обходу налога — это план, одной из основных целей которого является обход налога, установленного разделом 881» [ сноска 2 ] .

Правила в отношении недопущения обхода налога простым партнерством сопровождаются требованием, что любая сделка простого товарищества «должна заключаться при наличии достаточной (substantial) деловой цели», при этом «форма любой сделки товарищества должна быть обоснована принципом господства существа над формой» [ сноска 3 ] .

Предписания также предусматривают, что, «если товарищество учреждено или использовано для проведения сделки, основной целью которой является снижение налога способом, который противоречит смыслу подраздела “К”, Комиссар может переквалифицировать ее…» [ сноска 4 ] .

Те же задачи являются основополагающими при наделении финансовой администрации США широкими полномочиями в случаях выявления истинных намерений юридических лиц в отношении налогообложения. Так, согласно разделу 1551 КВД может быть признана недействительной передача имущества от одной компании другой, если последняя создана специально для того, чтобы получить это имущество, и контролируется первой компанией или ее акционерами через прямое или непрямое владение (80% капитала и более).

Применение специальных норм может не зависеть напрямую от целей налогоплательщика. Иными словами, данная норма может применяться при наступлении обстоятельств, прямо предусмотренных диспозицией этой нормы. В качестве примера подобных норм в специальной литературе приводятся нормы, контролирующие деятельность иностранных предприятий и не допускающие обход налогов с использованием налоговых схем.

Существуют также специальные нормы, направленные на избежание злоупотреблений, связанных с организационно-правовыми формами обществ, с целью получения экономии на налогах. Так, законодательством США установлено высокое налогообложение для персональных холдинговых компаний, чтобы ограничить возможность учреждения подобных компаний для обхода налогов. Введен также дополнительный налог на аккумулированную прибыль, а не на прибыль, полученную от холдингов или инвестиционных компаний.

На практике возникает вопрос о взаимодействии специальных и общих норм против обхода налогов. Базовая концепция заключается в том, что ОНПО разрабатываются для тех ситуаций, когда в законодательстве не существует прямых специальных норм, регулирующих данные ситуации. И они не применяются, когда есть специальные нормы [ сноска 5 ] . Как правило, если налогоплательщик не попал под воздействие специальных норм, регулирующих данную конкретную ситуацию, к нему не применимы также и ОНПО.

В данном правиле есть и исключения, и зачастую налогоплательщику приходится пройти «сквозь сито» как общих, так и специальных норм, чтобы получить налоговую выгоду [ сноска 6 ] . Такая практика принята в Германии в отношении § 42 Положения о налогах и платежах 1977 года, установившего следующее требование: когда не применимы специальные нормы против обхода налогов, может применяться § 42 [ сноска 7 ] . Подобным принципом руководствуются и суды Новой Зеландии [ сноска 8 ] .

Развитую систему специальных норм против обхода налогов содержит законодательство Великобритании, анализ которого дает наиболее полное представление о форме закрепления таких норм и механизмов, которыми оно оперируют для борьбы с обходом налогов.

Следует отметить, что в Великобритании [ сноска 9 ] никогда не существовало общих норм против обхода налогов. Схемы по обходу налогов всегда рассматривались как недопустимые и регулировались специальными нормами на казуистичной основе. Наряду с этим суды развили цепь прецедентов, установивших рамки, внутри которых многие варианты налогового планирования остались доступными. В последнее время преимущества и недостатки ОНПО активно обсуждаются налоговыми органами и правительством Великобритании, но идея введения ОНПО была отвергнута в пользу более специфичных норм против обхода налогов.

Специальные нормы против обхода налогов в Великобритании вводились постепенно, чтобы противостоять схемам по обходу налогов. Многие из этих норм базируются на принципе, что сделки должны заключаться на коммерческих началах добросовестности (bona fide) с точки зрения обычного делового поведения, когда обход налога не является основной целью такой сделки.

Важное место среди разных типов специальных норм занимают британские законодательные нормы, которые уполномочивают налогоплательщика требовать особых налоговых процедур в отношении сделок, совершенных на добросовестных деловых началах и не имевших в качестве основной цели обход налогов. Так, в предварительных правилах Службы внутренних доходов (СВД) [ сноска 10 ] предусмотрены специальные налоговые процедуры — clearance procedures, то есть административный порядок, позволяющий налогоплательщику получить предварительное одобрение схемы сделок в налоговом органе. Это дает возможность налогоплательщику при заключении сделки чувствовать себя увереннее, зная заранее, расценит СВД такую сделку как схему по обходу налога или нет. За рамками законодательных норм налогоплательщики согласно административному закону в некоторых случаях могут полагаться на мнение СВД как на имеющее истинное значение и определяющее правильную практику применения налогового законодательства в процедуре налогового планирования.

Такая процедура проводится в следующих случаях:

•обмен акций (долей) или реструктуризация компаний (часть 138 Закона об облагаемом доходе, 1992 год, далее — ЗОД) [ сноска 11 ] ;

•перевод бизнеса за рубеж в рамках реструктуризации компании (часть 139 ЗОД) [ сноска 12 ] ;

•перевод (передача, преобразование) британского торгового бизнеса за рубеж согласно Директиве ЕЭС «О слияниях» (часть 140 В ЗОД) [ сноска 13 ] ;

•перевод торгового бизнеса, осуществляемого вне Англии, согласно Директиве ЕЭС «О слияниях» (часть 140 D ЗОД) [ сноска 14 ] .

Процедуры получения предварительного одобрения схемы сделок применимы лишь в отношении сделок, преследующих добросовестные коммерческие цели. Они не гарантируют, что любые другие необходимые условия преобразования компаний, перемещения торговли или обмена акций соблюдены надлежащим образом, и не исключают, что сделка может быть в будущем поставлена под сомнение по этим другим условиям, даже если изначально она проходила специальную налоговую процедуру.

Иные нормы более специфичны. Они требуют подтверждения того, что:

•разделение компании или группы компаний является исключительным и не порождает разделение дохода (часть 215 (1) Закона о налогах на доходы и корпорации, 1988 г., далее — ЗНДК) [ сноска 15 ] ;

•платеж, совершенный в связи с таким исключительным разделением, не является облагаемым платежом, не подпадает под обложение как доход и ведет к применению налоговой льготы, представляемой при разделении компаний (часть 215(2) ЗНДК) [ сноска 16 ] ;

•платеж за выкуп, возврат платежа или обратный выкуп компанией своих акций приводит (или не приводит) к разделению капитала или дохода (часть 225 ЗНДК) [ сноска 17 ] ;

•сделка с ценными бумагами, порождающая налоговые преимущества, не приведет к ее оспориванию СДВ и изъятию таких сумм налоговой выгоды на основании статьи 703 (ст. 707 ЗНДК);

•подтверждение либо неподтверждение налоговым органом того, что прирост капитальной стоимости земли должен облагаться как доход или капитальное поступление (ст. 776 ЗНДК) [ сноска 18 ] ;

•одобрение схем уплаты дополнительных налоговых обязательств при эмиграции из Великобритании (ст. 130 «Налогообложение выгодополучателей в предприятиях с учредителями — нерезидентами» Финансового закона, 1998 г.) [ сноска 19 ] .

Существуют также некоторые нормы, схожие с процедурами предварительного получения одобрения схемы сделок. Статья 166 ЗНДК позволяет нанимателю искать легальные способы, как сделать необлагаемыми некоторые доходы наемных работников. СВД может давать законодательное одобрение и некоторым пенсионным схемам. В дополнение к этому отдельные департаменты вправе использовать неформальные методы в рамках своей юрисдикции. Международный отдел СВД, например, может давать разъяснения о том, какая деятельность компаний подпадает под действие законодательства о контроле за иностранными компаниями.

У налогоплательщика нет обязанности испрашивать разъяснения по всем вышеперечисленным операциям. Тем не менее в случаях, предусмотренных статьями 138, 139, 140(В) и 140 (D) Закона об облагаемом доходе, применяется стандартная практика требования «очистки» сделки от подозрений в ее обходном характере. В каждой законодательной норме определяется, кто может претендовать на ее применение. Например, согласно статье 138 ЗОД на специальную процедуру получения предварительного одобрения схемы сделок может претендовать компания, выпускающая акции, либо компания, акции которой подлежат обмену, но не компания — обладатель акций.

Заявка на специальную налоговую процедуру должна быть подана в отделение СВД, ответственное за ее проведение. Большая часть процедуры должна быть проведена заранее, до совершения сделки, и впоследствии необходимо сообщать СВД о любых изменениях условий сделки вплоть до ее окончания. За предоставление этой процедуры плата не взимается. Законодательное регулирование является для СВД обязательным, если сделка проходит в соответствии с ее описанием и в рамках установленных СВД сроков.

Иные пути пресечения обхода налогов

Для законодательства некоторых государств характерны специфические методы преодоления обхода налогов. Так, в ряде стран действуют особые «штрафные» налоги (penalty taxes), применяемые к налогоплательщикам в исключительных ситуациях [ сноска 20 ] . Таким налогом является, например, налог на неразумное аккумулирование прибыли корпорации. Он применяется в США в случаях, когда корпорации уклоняются от распределения дивидендов и аккумулируют прибыль на цели, которые признаны неразумными (unreasonable needs), например, для последующего предоставления займов акционерам корпорации или возможного использования средств корпорации для их собственной выгоды.

В некоторых странах (Австралия, Нидерланды, Канада, Великобритания) применяется так называемое «предварительное» или «подготовительное» законодательство (foregohadowed legislation) против обхода налогов. Оно вступает в силу с момента первого уведомления о его введении и используется только в тех случаях, когда существует ярко выраженная практика применения какого-либо вида недопустимого обхода налогов, однако детально проработанной нормы против такого обхода не существует. Таким образом, предварительная норма временно заполняет пробел законодательного ограничения обхода налогов. В аналогичной ситуации применяется и ретроспективное законодательство, которое вступает в силу еще до даты уведомления (практика ретроспективного законодательства нашла применение в Великобритании) [ сноска 21 ] . Одной из целей введения предварительного и ретроспективного законодательства является полное или частичное возмещение сумм неуплаченных налогов вследствие законного уклонения от них до тех пор, пока не будут приняты соответствующие законные меры.

Страны, применяющие подобное законодательство, исходят из того, что они тем самым создают эффективный способ санации пробелов в налоговых законах уже на начальных этапах, так как уведомление представляет ясное и четкое предупреждение, как именно в будущем будут урегулированы данные отношения [ сноска 22 ] . Однако использование в налоговых отношениях принципа ретроактивности как средства борьбы против уклонения возможно только в тех случаях, которые ранее представляли правовой пробел в налоговом законе. Как правило, все законы, в том числе и фискальные, действительны для будущего поведения субъекта (плательщика) — de lege ferenda, поэтому использование принципа ретроактивности не может быть признано оправданным в качестве систематического подхода.

Обращаясь к некоторым общедоступным материалам, публикуемым налоговыми властями, налогоплательщики также могут получить разъяснения в отношении того, будет ли сделка рассматриваться как уклонение от налога. Наиболее распространена такая практика в Великобритании. В некоторых случаях налогоплательщики могут требовать и специальных частных разъяснений: последние прецеденты показали, что эти разъяснения носят для СВД Великобритании обязательный характер.

СВД публикует следующую официальную информацию, чтобы дать разъяснения или обратить внимание на законодательство и практику по спорам о налогах, сбором которых она занимается:

•дополнительные, не имеющие законодательной силы разъяснения;

•обзор практики;

•налоговый бюллетень;

•внутренние разъяснения практики СВД;

•разъяснительные буклеты для налогоплательщиков и налоговых советников.

Общая описательная природа данных материалов говорит о том, что они не имеют обязательной силы и не содержат единообразных толкований, хотя в некоторых случаях могут быть достаточно подробными.

Руководствуясь публичными материалами, налогоплательщик должен иметь в виду, что их общие формулировки означают лишь одно: в каждом конкретном случае СВД оставляет за собой право утверждать, что обстоятельства деятельности данного конкретного налогоплательщика не являются стандартными либо не подпадают под описанные ситуации. Налогоплательщики всегда должны следить за последними прецедентами или изменениями в законодательстве, затрагивающими предмет спорных отношений.

Общеевропейское законодательство

Правовые документы Европейского Экономического Союза (ЕЭС) при разрешении вопросов обхода налогов используют некоторые принципы, выработанные доктриной и правоприменительной практикой европейских государств. Так, статья 11 Директивы ЕЭС «О слияниях» [ сноска 23 ] устанавливает следующее:

«Государства-участники могут отказать в получении выгод, предоставляемых Директивой, если сделка о слиянии окажется совершенной с целью уклонения от налогов или обхода налога. Действия налогоплательщика не признаются нарушением, если операция предпринята с существенными коммерческими соображениями, такими как реструктуризация или рационализация деятельности участвующих компаний» [ сноска 24 ] .

Разные государства предусматривают различные нормы для определения реального слияния, не мотивированного соображениями обхода налогов. Во Франции требуется, чтобы компании, передающие имущество, являлись держателями акций на протяжении пяти лет, в Германии — на протяжении семи лет. Нарушение этого принципа влечет отказ в предоставлении преимуществ, предусмотренных Директивой.

Кроме того, статья 27 (1) Шестой директивы ЕЭС «О гармонизации законодательств стран-участниц о налогах с оборота» (далее — Шестая директива) устанавливает правило о том, что «Совет [ЕЭС], действуя единогласно... может уполномочить государство-участника на применение специальных мер для частичной отмены действия положений настоящей Директивы, чтобы упростить процедуры взимания налога или пресечь отдельные виды уклонения или обхода налогов» [ сноска 25 ] .

Данное требование Шестой директивы предполагает получение государством специального разрешения в рамках органов ЕЭС на применение того или иного специального механизма противодействия обходу налогов. Это не означает, что любые нормы против обхода налогов должны получать одобрение Совета ЕЭС [ сноска 26 ] . Один из основных принципов европейского права — принцип пропорциональности, который устанавливает, что любая мера против обхода налогов должна быть пропорциональна ущербу, который она планирует предотвратить, и ее действие не должно исключаться из общих норм Шестой директивы в объеме, большем, чем это четко необходимо для пресечения действий по уклонению от уплаты налогов.

Прецедент, сложившийся на основании решения Европейского Суда по делу BLP Group plc. v. Customs&Excise Commissioners (1995 год), показал, что общие нормы в контексте Директивы с точки зрения европейского правового подхода, неприемлемы, даже если они вводятся в связи с широко распространенной практикой обхода налогов [ сноска 27 ] . О неприменимости ОНПО в европейском праве свидетельствует и сама формулировка статьи 27 (1) Директивы: исключения применяются только для того, чтобы пресечь отдельные виды уклонения или обхода налогов. Такая формулировка полностью исключает ОНПО, хотя и оставляет государствам-участникам право применять специальные законодательные меры по пресечению обхода по некоторым видам налогов.

Судебные и правовые доктрины разграничения налогового планирования и обхода налогов

Для точного разграничения явления обхода налогов судебные и налоговые органы западных стран имеют возможность анализировать конкретные случаи с помощью соответствующих судебных доктрин.

Использование судебных доктрин для выявления обхода налогов преобладает в сфере налогообложения доходов (то есть прямого налогообложения) [ сноска 28 ] . Существует несколько причин, почему государство не ограничивается лишь законодательными нормами в данном вопросе. Главная состоит в том, суд считает: если законы читать буквально, то недопустимый обход налогов станет скорее нормой, а не исключением [ сноска 29 ] . Как бы ни был осмотрителен законодатель, он не способен предусмотреть все возможности и обстоятельства, которые могут возникнуть, и в силу лингвистической ограниченности законы не всегда могут уловить тот смысл, который вкладывался законодателем при их принятии [ сноска 30 ] . Судебные доктрины заполняют неопределенности, оставленные законодателем или формулировками законов и кодексов. Другая причина популярности подобных доктрин состоит в том, что суды не желают быть введенными в заблуждение налогоплательщиками, поэтому судебные доктрины стремятся выявить «истинную сущность» сделок [ сноска 31 ] .

C развитием правоприменительной практики доктрины совершенствуются. Базовые критерии разделения налогового планирования и обхода налогов — наличие (отсутствие) деловой цели, преобладание существа сделки над ее формой, анализ всех составных этапов сделки — остаются неизменными. Тем не менее трактовка данных критериев видоизменяется.

Спорным аспектом доктрин, который проявляется в процессе долголетней практики их применения, является их субъективность. Результат предсказуем только в наиболее очевидных делах. Когда же сделка заключается со смешанными целями, то есть со значительным экономическим эффектом и в то же время с эффектом налоговой минимизации, результат неясен. Основные прецеденты показывают, что трактовка намерений (цели) налогоплательщика изменяется и находится в постоянном развитии. 

 

[ сноска 1 ] I.R.C. § 269 — Federal Income Tax Code and Regulations. Selected Sections. W.A. Klein & J. Bankman (edition). New York: Foudation Press, 2000—2001. P. 115.
 
[ сноска 2 ] Предписания Казначейства §1.881-3(b) (1). Раздел 881 устанавливает 30-процентный налог на доходы от предпринимательской деятельности, осуществляемой за пределами США. См.: International Revenue Service, Department of the Treasury. Code of Federal Regulations. Chap. I (Revised as of April 1, 1999) Subtitle A. Income Taxes. Sec. 1.881-3 Conduit financing arrangements (Title 26, Vol. 9 From the U.S. Government Printing Office via GPO Access). — http://frwebgate.access.gpo.gov/cgi-bin/get-cfr.cgi?TITLE=26&PART=1&SECTION=881- 3&YEAR=1999&TYPE=TEXT Code of Federal Regulations.
 
[ сноска 3 ] Предписания Казначейства §1.881-2(а) (1—2). — http://frwebgate.access.gpo.gov/cgi-bin/get-cfr.cgi?TITLE=26&PART=1&SECTION=881- 2&YEAR=1999&TYPE=TEXT Code of Federal Regulations.
 
[ сноска 4 ] Предписания Казначейства §1.881-2(b). Подраздел «К» содержит нормы, регулирующие деятельность товариществ. — http://frwebgate.access.gpo.gov/cgi-bin/get-cfr.cgi?TITLE=26&PART=1&SECTION=881- 2&YEAR=1999&TYPE=TEXT Code of Federal Regulations.
 
[ сноска 5 ] Graeme S. Cooper. Business Purpose, Economic substance, and Corporate tax Shelters: International Experience with General Anti-Avoidance Rules. Southern Methodist University Law Review, Winter 2001, 54 SMU Law Review, 83. С. 106.
 
[ сноска 6 ] Graeme S. Cooper. Conflicts, Challenges and Choices — The Rule of Law and Anti-Avoidance Rules, in Tax Avoidance and the Rule of Law 13, 38—39. Graeme S. Cooper ed., 1997.
 
[ сноска 7 ] Tipke & Kruse, Abgabenordnungkommentar § 42, par. 20.
 
[ сноска 8 ] См.: Commissioner of Inland Revenue v. Challenge Corporation LTD. Weekly Law Reports, 9 January 1987.
 
[ сноска 9 ] Основной новацией в сфере налогового регулирования, содержащейся в программе Лейбористской партии Великобритании к моменту ее прихода к власти в 1997 году, было именно введение ОНПО как инструмента установления определенности налогового планирования. Однако позднее, после проведенного комплексного исследования, британское правительство отказалось от введения «общих норм».
 
[ сноска 10 ] Inland Revenue Code of Practice 10 — Information and advice. Appendix 4. Advanced Rullings. — http://www.inlandrevenue.gov.uk/pdfs/cop10.htm.
 
[ сноска 11 ] Taxation of Chargeable Gains Act, 1992 [TCGA], s. 138. — http://www.hmso.gov.uk/ acts/acts1992/Ukpga_19920012_en_11.htm#mdiv138, 139.
 
[ сноска 12 ] Там же, часть 139.
 
[ сноска 13 ] Taxation of Chargeable Gains Act, 1992 [TCGA], s. 140. — http://www.hmso.gov.uk/ acts/acts1992/Ukpga_19920012_en_11.htm#mdiv, s.140.
 
 
[ сноска 15 ] Income and Corporation Taxes Act 1988 (ICTA), s. 215(1). — http://www.hmso.gov.uk/ acts/acts1988/Ukpga_19880001_en_20.htm#mdiv215.
 
 
[ сноска 17 ] Там же, часть 225.
 
[ сноска 18 ] Income and Corporation Taxes Act 1988 (ICTA), s. 215(1). — http://www.hmso.gov.uk/ acts/acts1988/Ukpga_19880001_en_20.htm#mdiv, ss. 707, 776.
 
[ сноска 19 ] United Kingdom Finance Act 1998 (FA), s. 130. — http://www.hmso.gov.uk/ acts/acts1998/ 80036—y.htm#130.
 
[ сноска 20 ] Zoltman Cavitch A. B. Tax Planning for Corporations and Shareholders. New York: Times Mirror Books, 1991. P. 9.23—9.35.
 
[ сноска 21 ] Deane K.D. Law, morality and tax evasion. Anglo-American Law Review, 1984,13/1. Р. 5.
 
[ сноска 22 ] Тупанчески Н.Р. Указ. соч. С. 128.
 
[ сноска 23 ] Общепринятое сокращенное название данной Директивы. Полное название — Директива ЕЭС от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения в сфере слияний, разделений, перевода активов, перераспределения акций компаний стран-участниц.
 
[ сноска 24 ] Council Directive of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States (90/434/EEC).
 
[ сноска 25 ] Sixth Council Directive of 17 May, 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes — Common system of value added tax: uniform basis of assessment (Council Directive № 77/388/EEC). Official Journal, № L145, 13 June 1977. Р. 1.
 
[ сноска 26 ] См.: решение Комиссии по делу EC Commission v. Belgium (Case 324/82) [1984] ECR 1861. В данном деле Комиссия признала незаконность действий бельгийского правительства, установившего НДС на продажу всех новых машин по полной каталоговой стоимости: «Комиссия пришла к заключению, что рассматриваемые национальные меры не подпадают под действие статьи 27 (1), так как они носят слишком общий характер. Она также не согласилась с тем, что данные нормы в отношении новых машин делают применение системы, установленной статьей 11, практически бесполезным на соответствующем секторе рынка и соответственно являются непропорциональными своим целям; даже по положению статьи 27(5) Шестой директивы государства-участники должны исходить из фундаментальных принципов и смысла Директивы, а также из общих принципов права Европейского сообщества, таких как принцип пропорциональности» (§ 22 Решения).
 
Бельгийское правительство возражало против такого решения на том основании, что, по его мнению, правила отвечали требованиям пропорциональности, так как практика налогового уклонения в этой сфере была широко распространена (§ 25). Однако суд в своих возражениях указал, что «предусмотренные меры должны носить такой характер, чтобы предупредить налоговое уклонение и обход налога, и в принципе они не могут быть вынесены за рамки законодательства по облагаемой базе НДС, за исключением строго ограниченных случаев, необходимых для достижения указанной цели (§ 29). Бельгийское законодательство претерпело столь значительные общие изменения в сфере налогооблагаемых сумм, что стало невозможным утверждать, что оно содержит лишь исключения, необходимые для снижения риска уклонения от налога (§ 31).
[ сноска 27 ] BLP Group plc. v. Customs&Excise Commissioners [1995] STC 424.
 
[ сноска 28 ] B. I. Bittker & L. Lokken. Federal Taxation of Income, Estates and Gifts (3d. ed.), 1999. P.4.3.1, at 4-24; Alan Gunn. Tax Avoidance, 76 Michigan Law Review, 733 (1978); Ralph S. Rice. Judicial Techniques in Combating Tax Avoidance, 51 Michigan Law Review, 1021 (1953); Joshua D. Rosenberg. Tax Avoidance and Income Measurement, 87 Michigan Law Review, 365, 385-92 (1988); Harry J. Rudick. The Problem of Personal Income Tax Avoidance, 7 Law & Contemporary Problems, 243, 260-63 (1940).
 
[ сноска 29 ] Joseph Isenbergh. Musings on Form and Substance in Taxation, 49 University of Chicago Law Review, 859, 880 (1982).
 
[ сноска 30 ] Там же. "[Если мы будем пытаться использовать язык закона для того, чтобы охватить все возможные детали, это] приведет к таким сложным законам, что даже по сравнению с существующим Кодексом такая ситуация будет шагом назад".
 
[ сноска 31 ] См.: Joseph Isenbergh. Указ. соч., at 882. 69 T.C. 119, 130-31 (1977) (Goffe, J., concurring). "W.R. Deal," the U.S. Court of Appeals for the Fifth Circuit declared that, "The Deal deal was not the real deal. That ends it." Blueberry Land Co. v. C.I.R., 361 F.2d 93, 102 (5th Cir. 1966). 

Окончание. Начало и продолжение см.: Налоговед, 2005, № 1, 2.

Ключевые слова: USA, UK, tax evasion, New Zealand, judicial doctrine, foreign experience, Новая Зеландия, Великобритания, США, злоупотребление, уклонение от уплаты налога, зарубежный опыт, судебная доктрина