Концепции борьбы с обходом налогов в Нидерландах и США*

Р.Р. Вахитов,

Законодательство Нидерландов не содержит общего принципа, согласно которому обстоятельства должны интерпретироваться в соответствии с их экономическим содержанием независимо от гражданско-правовой характеристики. Скорее там, где это необходимо, налоговое содержание терминов расширено по сравнению с гражданско-правовым. Так, заработной платой считаются выплаты лицам, работающим дистанционно и сдельно, например спортсменам. Как и в российском законодательстве, дивидендами считается распределение прибыли, пропорциональное участию в капитале юридического лица.

Инструменты борьбы с обходом налогов в Нидерландах

Интересен факт создания инструмента борьбы с обходом налогов изначально — в законодательстве, но впоследствии — согласно выработанной судами концепции.

Законодательным инструментом признана концепция richtige heffing, согласно которой правомерные юридические действия, предпринимаемые лишь для видимости или имеющие целью лишь уменьшение налогового платежа, не принимаются во внимание при обложении прямыми налогами.

Как видим, применение концепции ограничено сферой прямых налогов и случаями, где уменьшение налоговых платежей — исключительная, а, например, не преимущественная цель.

Кроме указанных ограничений этот инструмент может применяться лишь с разрешения специального должностного лица и не использовался с 1987 года, будучи вытесненным выработанной в судебной практике более мобильной концепцией fraus legis, основными условиями применения которой являются намерение обхода налогов и противоречие действий целям и духу закона. Таким образом, richtige heffing — это частный случай, который поглощается fraus legis.

Следует иметь в виду, что fraus legis — это крайнее средство и очевидное свидетельство несовершенства законодательства. Это правило не используется в тех случаях, которые урегулированы специальными нормами, например, правилами тонкой капитализации или трансфертного ценообразования. Такие специальные правила не могут применяться, в частности, если установленные показатели колебаний цены или размеров задолженности не превышают установленных пределов.

Существуют следующие уровни защиты от ошибок законодателя:

— способы минимизации, обсуждавшиеся в ходе парламентских слушаний, но не получившие отражения в законе, не могут покрываться fraus legis;

— законодатель не предпринимает шагов по борьбе с известными злоупотреблениями.

В этих случаях нет противоречия цели и духу закона. Например, налоги при покупке автомобиля в Германии значительно ниже, чем в Нидерландах, поэтому многие жители Нидерландов считают покупку машины в Германии более привлекательной. В связи с этим введено правило о перерасчете налога при разнице между датами покупки машины и привоза ее в Нидерланды менее шести месяцев. Это привело к тому, что люди просто эксплуатировали машину без ввоза  в Нидерланды в течение шести месяцев и только затем ввозили ее. В данном случае нельзя говорить о злоупотреблении правом, так как законодатель сознательно установил этот срок и последующее развитие событий было вполне предсказуемо.

Применение fraus legis в отношении международных договоров ограничено, хотя не исключено по следующим соображениям:

— международные договоры имеют приоритет над национальными законами;

— общей цели и духа часто не существует, так как стороны имеют противоположные интересы;

— основная задача таких договоров — устранение двойного налогообложения, а применение fraus legis, как правило, приводит к двойному налогообложению.

Борьба с обходом налогов в США

Как мы указывали в более ранних публикациях [ сноска 1 ] , в США разработан ряд доктрин, направленных на борьбу с обходом налогов. Отчасти это объясняется более спокойным отношением правовых систем стран общего права к правотворчеству судов, отчасти — богатыми традициями налогового планирования, ведь налоги в известном сочетании слов «death and taxes» поставлены американским налогоплательщиком в один ряд со смертью.

Конституционным ограничением является 16-я поправка к Конституции США, гласящая, что налоги должны устанавливаться Конгрессом и что никто не может быть лишен имущества, кроме как по решению суда (5-я поправка).

Существуют также и закрепленные законодательно правила, но обычно они ограничены узкой сферой применения. Например, параграф 269 Кодекса внутренних доходов (Internal Revenue Code) разрешает отказать в зачете убытков дочерней компании против доходов материнской, если покупка дочерней имела основной целью обход налога (сравним с имевшими место в российской практике покупками с дисконтом средств на счетах в неплатежеспособных банках для погашения налоговой задолженности по их номинальной стоимости).

Основные концепции, выработанные судебной практикой американских судов

Анализ сделки в несколько шагов (step transactions) позволяет применять правила о налогообложении к конечному результату, не учитывая искусственно вставленные сторонами промежуточные звенья. В данном случае наличие у сторон намерения достигнуть определенного результата, не имеющего логической связи с первоначальными транзакциями, и отсутствие смысла транзакций при недостижении конечного результата.

Доктрина существа над формой (substance over form) — одна из наименее определенных. Согласно ей юридическая форма может не приниматься во внимание при наличии противоречия с экономическим содержанием. Так, аренда может быть переквалифицирована в куплю-продажу, если по существу речь идет о переходе собственности, либо проценты переквалифицированы в дивиденды, если речь идет о доле участия в компании. Однако эта доктрина в принципе может относиться ко всем случаям обхода налогов, что делает ее содержание менее определенным, а применение — менее предсказуемым.

Используется также похожая на «наличие деловой цели» концепция «экономического притворства» (economic sham). Ее можно продемонстрировать на примере следующей схемы, примененной крупным производителем компьютеров. Компания приобрела АДР на акции нидерландской компании и продала их в течение часа без права получения дивидендов. Это породило убыток на сумму распределенных дивидендов. В то же время удержанная в Нидерландах сумма налогов могла быть зачтена против налога, уплачиваемого в США с других пассивных доходов. Таким образом, налогоплательщик пытался уменьшить сумму налоговых платежей. Суд поддержал точку зрения Службы внутренних доходов, что в данном случае нет никакого смысла в сделках, кроме экономического притворства, и поэтому предоставление налоговых выгод посредством этой схемы недопустимо. Отметим, что в данном случае, как и в случае наличия деловой цели, в терминологии стран континентального права речь идет о злоупотреблении правом и разница между концепциями деловой цели и экономического притворства неочевидна.

Различают экономическое притворство (economic sham), когда реально существующие права и обязанности создаются с целью получения налоговых выгод, и фактическое притворство (sham), когда никаких прав и обязанностей не создается.

Один из характерных признаков последнего рода соглашений состоит в отсутствии намерения осуществить свои права. Например, не облагаются налогом подарки в размере до 10 тыс. долл. Незадолго до смерти некто сделал такие подарки 29 родственникам, 27 из которых в короткий срок сделали подарки ближайшим членам семьи дарителя, то есть на практике речь шла о попытке избежать налога на наследование. Суд игнорировал 27 получателей подарков как собственников, посчитав одаряемыми конечных получателей.

Согласно принципу деловой цели (business purpose) для определения налоговых обязательств не принимаются во внимание сделки, лишенные смысла (например, заведомо убыточные), за исключением достижения результата в виде налоговой экономии.

Несложно видеть, что в первом случае можно провести аналогию с мнимыми сделками и злоупотреблением правом — во втором (в терминологии стран континентальных правовых систем), то есть механизмы борьбы со злоупотреблениями универсальны, различие заключается в относительно малозначимых деталях.

В отличие от Нидерландов в США эти концепции чаще применяются и при наличии соответствующего договора об устранении двойного налогообложения. Но следует отметить, что большинство таких американских договоров содержат специальные оговорки о неприменении условий этих договоров к тем или иным лицам.

Осложнить применение различных схем налоговых оптимизаций Служба внутренних доходов США (IRS) пытается и через административные процедуры, в частности заставляя налоговых консультантов регистрировать продаваемые ими налоговые схемы (tax shelter) (их определяют через анализ соотношения расходов на создание схемы и налоговых выгод от ее использования). Помимо этого на налоговых консультантов налагается обязанность полной проверки документов и фактических обстоятельств, в отношении которых он дает свои рекомендации. На практике это означает ответственность консультанта перед клиентом, если у того возникнут впоследствии сложности с применением рекомендованной схемы, что теоретически должно сделать консультанта более осторожным в выборе агрессивных схем налоговой оптимизации.

В Великобритании пошли дальше и обязали самих налогоплательщиков регистрировать в налоговых органах используемые схемы. Такие методы, скорее уместные в антиутопиях из разряда «Мы» и «1984», вряд ли можно признать полезными для использования в России, равно как и расплывчатые концепции «существо над формой» и «экономическое притворство». Однако введение разумных правил, направленных на борьбу с обходом налогов, необходимо, чтобы избежать злоупотреблений, с одной стороны, и произвола в борьбе с ними — с другой.

В этом отношении доктрины fraus legis, economic sham, business purpose и sham представляются достойными внимания для адаптации к российским условиям. Однако, предоставляя в руки налоговых органов такие мощные инструменты, необходимо думать и о процессуальных гарантиях, защищающих налогоплательщика от возможного произвола налоговых органов.

© 2005, International Bureau of Fiscal Documentation. — Воспроизведено с разрешения Международного Бюро Фискальной Документации. 

* Мнение автора может не совпадать с официальной позицией IBFD. В работе использованы материалы Tax News Service IBFD за 2004—2005 годы. Прочие источники информации при составлении этого раздела — доклады по Нидерландам и США, опубликованные в сборнике докладов IFA «Form and Substance in tax law» (Осло, 2002), подготовленные Робертом Айзерманом и Вильямом Стренгом, Лоуэллом Йодером соответственно.

[ сноска 1 ] См.: Налоговед, 2005, № 2. 

Ключевые слова: USA, the Netherlands, tax evasion, foreign experience, злоупотребление, зарубежный опыт, Нидерланды, США, уклонение от уплаты налога