Отнесение на финансовые результаты убытков от списания просроченной дебиторской задолженности: аргументы налогоплательщика
Замечания налоговых органов к обоснованности отнесения налогоплательщиком на финансовые результаты убытков от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, стали уже традиционными.
Доначисляя налоги, пени и штрафные санкции, налоговые органы, как правило, не утруждают себя сбором доказательств налогового правонарушения. Обнаружив факт уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму убытков от просроченной дебиторской задолженности, налоговый орган истребует у налогоплательщика все первичные документы, подтверждающие факт возникновения такой задолженности. Не получив таких документов (либо получив их в недостаточном, по мнению налогового органа, количестве), налоговый орган смело приходит к выводу о занижении налогооблагаемой базы и проводит соответствующие доначисления.
Арбитражные суды зачастую придерживаются той же логики: обязанность документального подтверждения всех хозяйственных операций лежит на налогоплательщике. При этом суды не принимают доводы налогоплательщика о том, что срок хранения таких документов истек. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 23.01.2003 по делу № 5073 пришел к следующему выводу: «Учитывая специфику дебиторской задолженности, следует сделать вывод, что первичные документы, обосновывающие включение той или иной суммы в состав дебиторской задолженности, являются первичными учетными документами и для операции списания дебиторской задолженности, а следовательно, срок хранения этих документов следует исчислять с момента списания дебиторской задолженности».
Данный спорный с правовой точки зрения вывод основан не на законе. Специфика просроченной дебиторской задолженности состоит как раз в том, что первичные документы, ее обосновывающие, изготовлены задолго до налоговой проверки: как минимум за три года до списания задолженности и как максимум три года после списания. То есть срок их существования может превышать шесть лет. Как следует из пункта 1 статьи 17 Закона РФ «О бухгалтерском учете» и подпункта 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, хранение первичных документов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения свыше пяти (четырех) лет является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Эти законные нормы защищают налогоплательщика от необоснованных убытков по длительному хранению первичных документов.
Тем не менее даже в приведенном деле суд сопоставлял доказательства, предъявленные налоговым органом, и доказательства (их отсутствие) налогоплательщика. В подобной ситуации налогоплательщику ссылаться на полное отсутствие у него документов, обосновывающих факт возникновения просроченной дебиторской задолженности в связи с их уничтожением, небезопасно.
Далее приводим аргументы, которые налогоплательщик может использовать в свою защиту в подобной ситуации.
Периоды возникновения и списания дебиторской задолженности могут подтвердить данные регистров бухгалтерского учета
Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно.
Пунктом 1 статей 9 и 10 Закона РФ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что бухгалтерский учет (регистры бухгалтерского учета) ведется на основании информации, содержащейся в первичных учетных документах, принятых к учету.
В ходе налоговой проверки налогоплательщик вправе представить налоговому органу регистры бухгалтерского учета как за период возникновения дебиторской задолженности, так и за период ее списания. При их сопоставлении вполне можно установить, что дебиторская задолженность налогоплательщика, убытки от списания которой уменьшили финансовый результат проверяемого периода, отражалась в соответствующих регистрах бухгалтерского учета в периоде ее возникновения. Учитывая презумпцию добросовестности налогоплательщика, вытекающую как из Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (п. 1 ст. 8), так и из НК РФ (статьи 54 и 108), следует согласиться (пока иное не будет доказано налоговым органом), что налогоплательщик имел в проверяемом периоде первичные документы, подтверждающие бухгалтерские записи о возникновении дебиторской задолженности.
Неоплату отгруженной продукции можно доказать отсутствием соответствующих проводок на банковских счетах
Иногда налоговые органы, установив по данным регистров бухгалтерского учета, что сумма дебиторской задолженности уменьшилась, используют это обстоятельство для того, чтобы доказать, что срок исковой давности прервался по правилам статьи 203 ГК РФ. Действительно, статья 203 ГК РФ устанавливает, что течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Следует обратить внимание, что эти действия должны быть совершены именно обязанным лицом (дебитором), а не налогоплательщиком (кредитором). В случае если сумма дебиторской задолженности уменьшилась только по воле кредитора (например, при проведении им зачета встречных однородных требований), то в этом случае ни о каком свидетельстве признания долга должником речи быть не может.
В некоторых случаях налоговые органы, наоборот, требуют, чтобы сумма дебиторской задолженность подтверждалась письменными признаниями дебиторов. Отсутствие у налогоплательщика письменных признаний дебиторов само по себе не может поставить под сомнение факт существования задолженности. Учитывая, что у дебитора нет экономического интереса добровольно признавать свои долги, скорее всего, такие признания ему направлять кредитору просто невыгодно.
Труднее всего доказать не факт хозяйственной операции, а его отсутствие. К примеру, факт неоплаты отгруженной контрагенту продукции можно доказать только отсутствием соответствующих проводок на банковских счетах и в регистрах бухгалтерского учета. Если же налоговый орган предполагает, что оплата все-таки состоялась, то в этом случае бремя доказывания предположения должно лежать на нем.
Электронные копии счетов-фактур служат допустимыми доказательствами в налоговом споре
Первичным документом, подтверждающим факт возникновения дебиторской задолженности налогоплательщика, может быть счет-фактура. Данный документ (автором которого является сам налогоплательщик) может храниться у налогоплательщика в электронном виде. Составление первичных документов в электронном виде на машинных носителях информации (с изготовлением их копий на бумажных носителях) предусмотрено пунктом 7 статьи 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете». Такой счет-фактура, составленный по установленной форме, содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные для первичного учетного документа пунктом 2 статьи 9 Закона РФ. Они содержат всю необходимую информацию о содержании хозяйственной операции: наименование и адрес поставщика и покупателя (грузоотправителя и грузополучателя), ссылку на платежно-расчетный документ и его реквизиты, ссылку на договор и его номер, вид поставляемого товара, его количество и стоимость. По счетам-фактурам можно установить не только дату отгрузки товара, но и дату предъявления счета на его оплату.
Следовательно, копии счетов-фактур, подтверждающие доводы Общества как о факте возникновения дебиторской задолженности, так и об истечении сроков исковой давности для ее взыскания в проверяемом периоде, — это допустимые доказательства в налоговом споре. Если налоговый орган в суде не заявляет о фальсификации доказательств налогоплательщиком (ст. 161 АПК РФ), тем самым он признает (хотя и косвенным образом), что приведенные доказательства отражают реальные хозяйственные операции налогоплательщика, приведшие к возникновению просроченной дебиторской задолженности в проверяемом периоде.
Дату возникновения дебиторской задолженности можно установить и без договора
Для установления даты возникновения дебиторской задолженности (и, соответственно, для исчисления сроков ее давности) налоговые органы истребуют договор, определяющий срок оплаты товара (работы, услуги).
Срок возникновения дебиторской задолженности возможно установить и без договора (который к моменту проверки может быть утрачен или уничтожен налогоплательщиком), но при наличии сохранившегося счета (счета-фактуры). Как предусмотрено пунктом 1 статьи 422 ГК РФ, договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения. Если из счетов (счетов-фактур) видно, что товары (работы, услуги) поставлялись налогоплательщиком по договорам 1995—2002 годов, то на их условия распространялись действующие в тот период правила Указа Президента РФ от 20.12.94 № 2204. Согласно пункту 2 Указа императивным правилом договора, предусматривающего поставку товаров (выполнение работ, оказания услуг), было установлено правило о предельном сроке оплаты, который не должен превышать трех месяцев. Эта императивная норма утратила силу только в 2002 году в связи с Указом Президента РФ от 03.04.2002 № 311 «О признании утратившими силу некоторых Указов Президента РФ по вопросам налогообложения» (п. 5 Перечня). В силу новых императивных норм срок оплаты по договору не мог превышать трех месяцев и дебиторская задолженность у покупателя товара (работы, услуги) возникала не позже трехмесячного срока с даты получения товара (работы, услуги).
Если же договор не предусматривал сроков оплаты (либо товар поставлялся без договора), срок оплаты должен был определяться по правилам статей 314, 488 и 454 ГК РФ — в разумный срок, который по правилам пункта 2 статьи 314 ГК РФ не должен превышать семидневного срока с даты предъявления кредитором требования о его исполнении (дата счета, счета-фактуры).
Представленные суду доказательства добросовестности налогоплательщика могут влиять на решение суда
Налоговый орган может прийти к выводу, что налогоплательщик передал своим контрагентам имущество безвозмездно, поскольку не истребовал дебиторскую задолженность в судебном порядке. По логике налогового органа только решение суда, которым налогоплательщику отказано в иске по причине истечения срока исковой давности, может служить основанием для списания просроченной дебиторской задолженности и отнесения убытков на финансовые результаты. Это утверждение обычно сопровождает ссылка на тот же Указ Президента РФ от 20.12.94 № 2204 (п. 5).
Действительно, по смыслу данной нормы Указа неистребование предприятием-кредитором в судебном порядке обязательств может подтверждать цель на совершение ничтожной сделки и соответствующий умысел сторон (ст. 169 ГК РФ). Однако данные цели и умысел согласно статье 166 ГК РФ должны быть доказанными (а не презюмироваться) заинтересованным лицом (в Указе таким лицом назначено Федеральное управление по делам о несостоятельности (банкротстве) при Государственном комитете Российской Федерации по управлению государственным имуществом). Пока иное не доказано, согласно пункту 3 статьи 423 ГК РФ договор считается возмездным, а сделка коммерческой организации — направленной на извлечение прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ). Действительно, представляется нелогичным и неразумным, что коммерческая организация, специально созданная для извлечения прибыли, подарила часть своего имущества другому лицу с единственной целью: через три года уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сумму убытков от этой операции.
Согласно пункту 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 № 552, предусмотрено включение во внереализационные расходы сумм убытков от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания.
Указанная норма налогового законодательства не содержит такого условия для отнесения убытков от списания дебиторской заложенности на финансовые результаты налогоплательщика, как факт неистребования этой задолженности в судебном или претензионном порядке. Учитывая принцип ясности и определенности налоговых обязанностей налогоплательщика, закрепленный в статье 3 НК РФ, данное условие не должно приниматься судом при разрешении налогового спора.
Тем не менее налогоплательщик вправе (но не обязан) предоставить суду доказательства ведения им претензионно-исковой работы по истребованию дебиторской задолженности за периоды, предшествующие проверяемому (журналы регистрации претензий, справки и т. д.). Это может оказаться полезным для подтверждения добросовестности налогоплательщика. Например, может оказаться, что количество дебиторов налогоплательщика значительно превышает возможности его юридической службы по истребованию с каждого из них задолженности в судебном порядке.
Юридически значимые обстоятельства налогоплательщик может подтверждать любыми допустимыми доказательствами
Зачастую налоговый орган затрудняется определить исчерпывающий перечень документов, которые налогоплательщику необходимо предъявить для налоговой проверки. В этом случае налоговый орган обычно истребует все документы, а получив их в решении, указывает, какие именно документы он на самом деле хотел получить от налогоплательщика, но так и не получил. При этом представители налогового органа в суде говорят о некоем «полном комплекте документов», который, по их мнению, должен иметь налогоплательщик.
В такой ситуации налогоплательщику полезно руководствоваться правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, изложенными в Постановлении от 14.07.2003 № 12-П. КС РФ, оценивая конституционный смысл ряда положений главы 21 НК РФ, пришел к выводам, имеющим общий характер. Так, из данного постановления следует, что для целей налогообложения перечень необходимых и незаменимых никакими другими документов, подтверждающих какие-либо юридически значимые обстоятельства, должен содержаться непосредственно в налоговом законодательстве.
В статье 165 НК РФ для целей налогообложения это сделано применительно к налогу на добавленную стоимость. Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль налоговое законодательство такого перечня документов не содержит. Из этого следует, что юридически значимые обстоятельства могут подтверждаться налогоплательщиком любыми допустимыми и относящимися к делу доказательствами.
Кроме того, факты отсутствия у налогоплательщика каких-либо первичных документов либо факты их непредставления по требованию налогового органа в ходе контрольных налоговых мероприятий сами по себе не могут быть основанием доначисления налога и привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ (неуплата налога в результате занижения налоговой базы). Эти обстоятельства могут образовывать (при соответствующих условиях) только объективную сторону, как это предусмотрено в статье 120 НК РФ (непредставление документов) и в статье 126 НК РФ (грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета в виде отсутствия первичных документов).
Недоказанность правонарушения налоговым органом свидетельствует о невиновности налогоплательщика
Обычно налоговые органы основывают свою позицию не на доказательствах вины налогоплательщика, а на отсутствии доказательств его невиновности (так называемая презумпция виновности). При этом анализируемая налоговая операция расценивается налоговым органом как разновидность налоговой льготы, бремя доказывания использования которой ложится на налогоплательщика. Однако такой подход ошибочен.
Статьей 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» объектом обложения налогом установлена валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Суть анализируемой операции — уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет убытков (расходов), понесенных налогоплательщиком тремя годами ранее.
Учитывая принцип, согласно которому затраты отражаются в том налоговом периоде, когда были получены доходы, налогоплательщик-кредитор, избравший для себя метод учета выручки по оплате (таких в Российской Федерации подавляющее большинство), не может отнести на себестоимость затраты на производство отгруженного, но неоплаченного товара до тех пор, пока не получит за него выручку. Тем самым он не только кредитует своего контрагента, но и несет налоговые потери. Следовательно, такая операция для налогоплательщика скорее не дополнительное право (льгота), а восстановление в правах (уравнивание с правами) с налогоплательщиком, работающим по методу учета выручки по отгрузке.
Согласно пункту 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают эти обстоятельства. Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт. Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушении, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном федеральным законом.
Таким образом, если налоговый орган пришел к выводу о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ (неуплата сумм налога в результате занижения налоговой базы), он обязан согласно статье 101 НК РФ привести в решении доказательства того, что налогоплательщик в проверяемом периоде не имел просроченной дебиторской задолженности и не имел законных оснований по отнесению убытков от ее списания на финансовые результаты. Такие доказательства могут быть получены налоговым органом в ходе встречных проверок дебиторов налогоплательщика (ст. 87 НК РФ).
Налоговый орган в ходе проверки вправе провести выемку документов налогоплательщика (ст. 94 НК РФ), опросить свидетелей (ст. 90 НК РФ), осмотреть территорию и помещения налогоплательщика (ст. 92 НК РФ). Зачастую налоговые органы ссылаются на то, что использование средств налогового контроля — это их право, а не обязанность. Между тем неиспользование права сбора доказательств налогового правонарушения налогоплательщика (которое одновременно является и обязанностью налоговых органов) не должно нарушать прав налогоплательщика, гарантированных Налоговым кодексом РФ.
Недоказанность налогового правонарушения в решении налогового органа о привлечении к налоговой ответственности свидетельствует о невиновности налогоплательщика и служит признаком незаконности такого решения.
Ключевые слова: writing off bad debts, tax dispute, bad debt, списание просроченной задолженности, налоговый спор, безнадежный долг
