Зарубежные нормы против обхода налогов

Австралийский закон об обложении подоходным налогом, в его первой редакции (1936 год), определял налоговые преимущества в сделках, предметом воздействия которых была налогооблагаемая база:

«а) сумма, не включенная в подлежащий обложению доход налогоплательщика за отчетный год… которая иначе была бы включенаѕ если бы не была инициирована или совершена схема;

б) льгота, под действие которой попадал налогоплательщик в отношении годового дохода… когда такая льгота или ее часть не была бы полученаѕ если бы не была инициирована или совершена схема» [ сноска 1 ] .

Разработчикам соответствующих канадских норм уже было известно, что налоговые выгоды могут иметь самые различные формы. Австралийские нормы перечисляют лишь самые очевидные: в налогооблагаемый доход не включается определенная сумма; применяется льгота по налогу, не применимая в иных условиях [ сноска 2 ] . Однако налогоплательщики зачастую используют временные схемы, когда получение дохода отсрочено либо налогооблагаемая база уменьшена заранее. Могут применяться также некоторые административные меры, например отсрочки уплаты очередных налоговых платежей, пропуск сроков, в которые необходимо представлять отчеты. Таким образом, список возможных видов налоговой выгоды велик. Исходя из этого, канадский законодатель рассматривает налоговую выгоду как «уменьшение, исключение или отсрочку в уплате налога или иного платежа, уплачиваемого в соответствии с настоящим Законом, либо увеличение размера компенсации налога или иного платежа, предоставляемой в соответствии с настоящим Законом» [ сноска 3 ] .

Институт финансовых исследований Великобритании в конце 90-х годов XX века проводил широкое исследование обхода налогов именно в контексте возможности введения ОНПО. В результате Служба внутренних доходов (Internsl Revenue Service — далее СВД) в специальном консультационном документе «Общие нормы по обходу налогов для прямого налогообложения» (далее — консультационный документ) дала следующее определение обхода налогов, в котором основной акцент сделан на возможных видах налоговой выгоды:

«(1) ...обход налогов, в отношении компаний, означает:

а) неуплату налога, уплату меньшей суммы налога или уплату налога позднее, чем это могло бы быть, или

б) получение возмещения либо увеличенного возмещения уплаченного налога, либо получение возмещения ранее, чем это могло бы быть, или

в) получение платежа или увеличенного платежа путем налогового кредита либо получение такого платежа ранее, чем это иначе могло бы быть.

(2) Ссылка в данной норме на обход налога включает создание убытков или других сумм в налоговом контексте за другой расчетный период или другой компанией» [ сноска 4 ] .

Одной из наиболее важных составляющих ОНПО является положение, позволяющее налоговым органам пересматривать реальные налоговые последствия заключенных сделок и заменять их на один из возможных вариантов последствий, которые могли бы возникнуть в случае неприменения схем обхода налога. Так, Закон о налоге на доходы Новой Зеландии гласит, что «если предпринятые схемы признаны тщетными (в соответствии с Разделом ВВ 9), полученный доход любого лица, имеющего отношение к такой схеме, должен быть изменен таким образом, как это сочтет необходимым уполномоченный [налоговой службы] для противодействия получению любых налоговых преимуществ лицами, предпринявшими указанные схемы» [ сноска 5 ] .

За такими требованиями обычно следует разработка норм, устанавливающих четкое право перераспределения доходов и расходов, а также пересчет соответствующих сумм, что сопровождается вторым этапом, когда пересматриваются реальные налоговые результаты, задекларированные сторонами сделки (схемы). Осуществление полномочий по реконструкции налоговых последствий требует определения каким-либо органом тех результатов, которые возникли бы в отсутствие действий обхода налога. Последствия таких действий зачастую не ясны. Что делать в таких ситуациях административным органам? Для расчета налога может применяться сделка, которая с наибольшей степенью вероятности могла произойти, если бы не действовала схема обхода. Либо может применяться требование об обложении сделки по иной ставке [ сноска 6 ] . Потенциальная проблема такой реконструкции состоит в том, что при применении наиболее явных схем обхода налогов становится очевидным, что не будь у налогоплательщика умысла на обход налога — никакой сделки не было бы вообще.

Итак, давая структурную характеристику ОНПО, выделим следующие позиции:

• субъект ОНПО — налогоплательщик (физическое или юридическое лицо);

• объект — действия налогоплательщика, ведущие к минимизации сумм налоговых выплат или устранению обязанности уплаты налогов;

• предмет — последствия таких действий (то есть налоговая выгода) и пересмотр последствий;

• в качестве важнейшего условия применения ОНПО и определения его последствий следует рассматривать доминирующую цель (умысел) налогоплательщика — налоговую минимизацию (или полное устранение налоговой обязанности). Если быть более точным, таким условием является отсутствие в действиях налогоплательщика иной экономической (деловой) цели, помимо обхода налогов.

Определяя обоснованность применения ОНПО, необходимо помнить, что страны англосаксонской системы права не сводят право к понятию «установленных (санкционированных) государством норм поведения», а привносят в этот феномен объективность, не зависящую от воли законодателя. Дополняя и истолковывая ОНПО, суды, по их мнению, не дополняют или устанавливают право, а выявляют его.

С точки зрения специалиста континентальной системы права подобные нормы не выдерживают критики при оценке по критериям определенности [ сноска 7 ] , ясности, индивидуализации и порождают необходимость их толкования (в первую очередь, официального). Однако некоторые аналоги общих норм против обхода налогов можно встретить и в европейском законодательстве.

Европейские аналоги ОНПО

Пожалуй, наиболее близкими по смыслу ОНПО, действующим в странах англо-саксонской системы права, можно назвать нормы §42 Положения о налогах и платежах (Abgabenordnung) Германии 1977 года, закрепившего в качестве инструмента противодействия обходу налогов принцип «недопустимости несоответствующих юридических конструкций» [ сноска 8 ] . Юридические конструкции, которые неадекватны достижению налогоплательщиком экономического результата, могут быть признаны недействительными для целей налогообложения. В целом данная норма применяется только тогда, когда в конструкции (сделке, серии сделок) отсутствует деловая цель. Юридические конструкции признаются несоответствующими по усмотрению суда во многих категориях дел.

Норма §42 звучит следующим образом: «Налоговый закон не может быть обойден путем злоупотребления юридическими конструкциями. Когда такое злоупотребление установлено, налоговые последствия должны быть такими, какие вытекали бы из юридических конструкций, соответствующих экономическим целям» [ сноска 9 ] . Будучи эффективным инструментом борьбы с обходом налогов, такая норма тем не менее подвергается критике за отсутствие четких и определенных критериев ее применения.

В комментариях к данной норме поясняется: «Обход налога есть злоупотребление юридическими конструкциями путем выбора такой конструкции [сделки], которая не адекватна экономической сделке с точки зрения обхода налога» [ сноска 10 ] .

Таким образом, норма содержит четыре элемента, которые должны быть приняты во внимание:

•злоупотребление;

•юридическая конструкция;

•ее неадекватный характер;

•обход налога.

Согласно комментариям фактически важны только третий и четвертый элементы. Иными словами, если отсутствует неадекватность и сделка не повлекла обхода налога, можно говорить об «использовании» конструкции, а не о «злоупотреблении» [ сноска 11 ] .

Необходимо учитывать, что §42 не применяется, если налоговые обязательства зависят от «особых юридических отношений, которые не содержат экономического основания» [ сноска 12 ] .

Юридическая конструкция является «несоответствующей», когда она не содержит экономической цели. Могут быть расценены несоответствующими конструкциями невынужденно совершенные шаги в сделке. Если налогоплательщик преследует деловую цель, наиболее адекватной, «соответствующей» юридической конструкцией будет простой, прямой и неусложненный путь достижения этой цели. Тем не менее §42 не всегда требует от налогоплательщика выбора наиболее «прямого» пути, может быть несколько «соответствующих» путей достижения цели [ сноска 13 ] .

Приведенные ниже примеры применения судами §42 демонстрируют, насколько широко положения данного параграфа могут быть истолкованы в различных ситуациях.

Итак, несоответсвующими конструкциями на практике признаются:

— перевод доходов на иные лица;

— изъятие налогоплательщиком имущества (капитала) из предприятия без определенной деловой цели незадолго до даты оценки имущества для исчисления налога на имущество предприятия и возврат имущества сразу же после уплаты налога;

— предоплата услуг, которые будут предоставлены значительно позднее (такая предоплата признается ненадлежащей и не относится на расходы, понесенные в текущем периоде налогообложения);

— «обратная аренда», совершенная для того, чтобы отнести арендные и сопутствующие платежи к расходам;

— ненадлежащие действия нанимателя, когда он разрывает трудовые отношения с целью нанять своих же работников через другую, им же учрежденную компанию;

— «благотворительность по цепочке» (chain donation), когда один из супругов передает часть своей собственности своему ребенку, а другую часть — второму супругу, который, в свою очередь, передает ее ребенку (данная ситуация считается классическим примером обхода налогов с точки зрения немецкой доктрины и переквалифицируется для целей налогообложение в дарение);

— передача акций предприятия, владеющего недвижимостью, вместо прямой передачи права собственности на недвижимость.

Из приведенных примеров следует, что немецкие суды считают возможным широкое применение норм §42, а также позволяют налоговой администрации использовать данный параграф (в отношении различных форм обхода налогов) достаточно гибким образом. Такая ситуация расходится с практикой большинства стран, где в отношении упомянутых выше действий и сделок действуют специальные нормы против обхода налогов. В то же время из-за «размытости» формулировки §42 невозможно точно предсказать, в каком именно случае суды посчитают возможным его применить. Необходимо отметить, что немецкие суды далеко не всегда поддерживают требования налоговых органов о необходимости применения данной нормы.

Анализируя законодательные конструкции общего характера, используемые в европейских государствах для пресечения обхода налогов, следует упомянуть Общий закон о налогах и Гражданский кодекс Испании, в которых предусмотрены нормы, затрагивающие интересующую нас тематику.

Так, статья 24(2) Общего закона о налогах гласит: «Факты, действия и юридические сделки, совершенные в обход налогового закона, не должны препятствовать применению тех налоговых норм, которые пытаются обойти, а также не должны порождать налоговые преимущества, на достижение которых они направлены» [ сноска 14 ] .

Данная норма также носит общий характер и применяется обычно наряду со статьей 6.4 Гражданского кодекса Испании, которая, в свою очередь, определяет: «Действия, предпринятые на основании текста нормы и преследующие результат, который недопустим с точки зрения правопорядка или противоречит ему, должны рассматриваться как обход закона и не препятствуют надлежащему применению нормы, действие которой предполагалось обойти».

В связи с тем что ОНПО в последнее время распространяются и в других европейских странах (Бельгии, Швеции, Швейцарии), Международная торгово-промышленная палата (МТПП) посчитала нужным обобщить практику применения этих норм и выработать определенные рекомендации для государств, имплементирующих ОНПО в систему своего законодательства [ сноска 15 ] .

В специальном документе (Изложение политики — Policy Statement) МТПП констатирует растущую тенденцию налоговых властей различных стран к переквалификации или непризнанию сделок, влияющих на налогооблагаемую базу и основанных на толковании норм против обхода налогов, которые зачастую имеют неоправданно широкий характер. Такая переквалификация к тому же постоянно сопровождается штрафными санкциями в случае присутствия в действиях налогоплательщика недобросовестности или признаков обхода налогов.

МТПП считает важным, чтобы налоговые власти понимали проблемы бизнеса, стремление к конкуренции и поиску наиболее эффективных путей выполнения легитимных сделок. Кроме того, использование норм против обхода налогов, если оно (использование) создает препятствия для свободной международной деловой активности, непродуктивно и должно быть прекращено.

Несмотря на то что обход налога (в отличие от уклонения) существует в рамках закона, МТПП признает право налоговых властей сокращать намеренный обход налогов и принимать меры, которые они сочтут нужными в рамках применимых правовых систем (специальных или общих норм против нарушения закона или их эквивалентов). Использование таких норм тем не менее должно быть обоснованным, а также всегда соответствовать базовому принципу правовой определенности, необходимой для бизнеса.

В этой связи МТПП просит правительства уважать следующие принципы:

— налоговые власти должны уважать форму легитимных деловых сделок, даже если такая форма позволяет уменьшить налоговые расходы. Конструкции, которые признаются легитимными деловыми решениями, должны быть достаточно широко определены в быстро меняющемся глобализированном рыночном пространстве;

— специальные правила против обхода налогов должны быть достаточно четкими и однозначными, чтобы налогоплательщик мог быть уверен, что сделка, совершенная по закону, не будет впоследствии обжалована. Недопустимо, чтобы налоговые власти либо службы, проводящие налоговые расследования, понимали их по-своему для толкования и/или применения четко сформулированного закона с точки зрения того, что они посчитают его «сутью»;

— в пределах, в которых приняты общие нормы против обхода [налогов] (злоупотребление правом или эквивалентные доктрины), тот же принцип правовой определенности требует учета следующих критериев:

а) применение таких норм должно быть ограничено исключительными делами, в которых нет экономической сущности и нет значительной деловой причины при заключении сделки. Экономическая сущность — деловой тест, учитывающий все факты и обстоятельства совершения сделки. Формальный тест не применим;

б) процессуальные налоговые нормы должны применяться на основе равенства и справедливости, произвольное увеличение бремени доказывания недопустимо;

в) недопустимо, чтобы специальные законодательные нормы (меры) по увеличению налоговых обязательств рассматривались в контексте норм против уклонения от уплаты налогов. Несмотря на то что законодатель полностью вправе вводить такие нормы (меры), это не должно делаться задним числом;

г) сделка, специально исключенная законодателем из сферы действия ОНПО, не должна преследоваться любыми иными нормами. Если это требование не соблюдается, ставится под угрозу принцип правовой определенности;

д) страна, принявшая ОНПО, должна также предусмотреть систему, позволяющую налогоплательщику выяснять заранее (за разумное время), что предлагаемая сделка не подпадает под действие таких норм. Тем не менее налоговые нормы должны быть достаточно ясными, чтобы денежные и временные потери на процедуру предварительной верификации (проверки) были необходимы только в исключительных ситуациях;

е) в случаях, когда государства, являющиеся участниками международных налоговых соглашений, дают друг другу право на применение собственных норм против обхода, такие нормы должны быть четко определенными и соответствовать принципу равного отношения.

Широкий смысл и неоднозначность трактовки терминов, которыми оперируют общие нормы против обхода налогов, порождают серьезную критику норм со стороны как налоговых органов, так и налогоплательщиков, которые в первую очередь заинтересованы в предсказуемости последствий совершаемых ими операций. Несмотря на громоздкость и казуистичность формулировок ОНПО (в англосаксонском варианте), а также возможность расширенного толкования критериев их применения (в европейском варианте), они объективно не могут урегулировать все возможные ситуации обхода налогов (хотя, возможно, и не преследуют такой цели). Однако в тех странах, где данные нормы применяются, длительная практика их применения дает возможность с достаточной степенью точности предсказать последствия судебного рассмотрения тех или иных действий налогоплательщика. Кроме того, с помощью подобных норм государство законодательно устанавливает определенные критерии разграничения налогового планирования и обхода налогов.

Однако применение ОНПО, как представляется, все же вторично по отношению к совершенствованию и детализации налогового законодательства. Работа по устранению пробелов в законодательстве ведется достаточно активно. В последнее время в налоговых системах различных стран наблюдаются значительные изменения, особенно в структуре основных видов налогов. В налоговой структуре стран — членов ЕС, а также США центр тяжести перемещается от прямых налогов на доход (подоходный налог, налог на прибыль корпораций) к налогам на потребление (НДС, акцизы). Кроме того, в налоговых системах этих стран находят отражение новые тенденции и в области налоговой уголовной политики, которая должна адекватно реагировать на изменяющуюся ситуацию и на появление новых, криминальных методов обхода налогов [ сноска 16 ] . Основная тенденция в странах ЕС в этой связи — принятие крупных кодифицированных актов, совмещающих в себе нормы гражданского, административного и уголовного регулирования налоговых правоотношений. В Германии таким актом является Порядок (Кодекс) налогообложения (Abgabenordnung), принятый 16 марта 1976 года и действующий в редакции от 22.12.99; во Франции — Общий налоговый кодекс (Code General des Impots) [ сноска 17 ] .

В США в результате налоговой реформы середины 80-х годов принят Кодекс внутренних доходов (Internal Revenue Сode — I.R.C.), действующий в редакции 1986 года.

В случаях, когда то или иное положение ОНПО требует конкретизации для обстоятельств различных дел, суды применяют специальные доктрины, призванные компенсировать правовые неясности, которые законодатель оставил, приняв ОНПО.

(Продолжение следует) 

Продолжение. Начало см.: Налоговед, 2005, № 1.

Ключевые слова: Германия, зарубежный опыт, уклонение от уплаты налога, злоупотребление, Австралия, Australia, foreign experience, Germany, tax evasion