Реорганизация предприятия и уплата ЕСН: вправе ли правопреемник учитывать данные о налоговой базе, сформированной до реорганизации?

Суть этого вопроса в следующем. Глава 24 НК РФ, посвященная уплате ЕСН, предусматривает применение так называемой регрессивной шкалы, очень удобной для налогоплательщика тем, что позволяет экономить немало средств. Применение пониженных ставок при более высоком доходе выгодно и работникам — есть дополнительный стимул роста заработной платы.

При реорганизации предприятия для работников мало что меняется — остаются прежними рабочее место и трудовые обязанности. Однако формально в результате этого многосложного процесса возникает новое юридическое лицо.

Для того чтобы показать, как реорганизация влияет на исчисление ЕСН, приведем пример.

ПРИМЕР

Созданные до 2003 года предприятия А и В принимают решение о слиянии в марте 2003 года. В апреле вносится запись о создании нового юридического лица — предприятия С, предприятия А и В ликвидируются. До окончания реорганизации в штате предприятия А находилось 10 чел., в штате предприятия В — 15 чел. Налоговая база каждого предприятия, накопленная с начала года в среднем на одно лицо, деленная на 3 (количество месяцев до реорганизации) без учета 30% работников, имеющих наибольшие доходы, составила свыше 2500 руб. При этом выплаты в пользу отдельных работников за истекшие 3 месяца превысили 100 тыс. руб. на каждого из них. Сотрудники предприятий А и В с апреля 2003 года переведены в штат предприятия С. Индивидуальные карточки учета каждого работника переданы из предприятия А и В в предприятие С, которое продолжает отражать на них данные по налоговой базе каждого работника.

Имеет ли право предприятие С при исчислении налога с апреля 2003 года применять регрессивную шкалу налогообложения, учитывая размер налоговой базы каждого работника с начала календарного года на предприятиях А и В?

Следует отметить, что с 1 января 2005 года порядок применения  и количественные показатели регрессивной шкалы изменились (так, например, утратил силу пункт 2 статьи 241 НК РФ, устанавливающий условия применения регрессивной шкалы; установлен размер выплат работникам, превышение которых позволяет применять регрессивные ставки в сумме 280 000 руб., и др.). Однако авторы считают необходимым рассмотреть порядок применения регрессивной шкалы при реорганизации, имевшей место и до изменений, вступающих в силу с 2005 года, имея в виду возможность использования материалов данной статьи предприятиями, реорганизованными до этой даты, как налоговый потенциал.

Как копится налоговая база: с начала календарного года или налогового периода?

Применение при расчете налоговой базы по ЕСН терминов «начало календарного года» или «начало налогового периода» имеет принципиальное значение по следующим причинам.

1. В соответствии с пунктом 2 статьи 55 НК РФ «если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации». Из данной нормы следует, что для вновь созданного в результате реорганизации юридического лица налоговым периодом считается время с момента его регистрации и до конца календарного года, в котором оно было зарегистрировано.

Согласно пункту 3 статьи 55 НК РФ «если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации)». Следовательно, налоговым периодом для реорганизованной организации будет время с начала календарного года и до момента завершения реорганизации.

2. При определении налоговых ставок в пункте 1 статьи 241 НК РФ установлено, что указанные в нем значения ставок подлежат применению к «налоговой базе на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года».

В пункте 2 статьи 241 НК РФ [ сноска 1 ] , действовавшим до 1 января 2005 года, так же было предусмотрено, что при определении средней налоговой базы на одно физическое лицо следует учитывать базу, накопленную с начала года: «В случае если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 рублей, налог уплачивается по максимальной ставке».

Таким образом, предусмотренные пунктом 1 статьи 241 НК РФ ставки применяются к налоговой базе, определенной нарастающим итогом с начала года, а не с начала налогового периода. При определении средней налоговой базы также следует использовать показатель налоговой базы, накопленной с начала года, а не с начала налогового периода.

Налоговая база — это денежная характеристика объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ), которым для ЕСН служат выплаты, начисляемые в пользу физических лиц по договорам, указанным в пункте 1 статьи 236 НК РФ. К юридическому лицу — правопреемнику реорганизованных предприятий переходят права и обязанности реорганизованных юридических лиц в соответствии с передаточным актом или разделительным балансом в зависимости от избранной формы реорганизации (ст. 58 ГК РФ). Следовательно, это юридическое лицо является и правопреемником выплат, начисленных работникам до момента завершения реорганизации.

Таким образом, положения статьи 241 НК РФ не позволяют при определении средней налоговой базы и применении ставки налога использовать показатель налоговой базы, определенный не с начала года, а с начала налогового периода. Поэтому несмотря на то, что у юридического лица — правопреемника реорганизованных предприятий в налоговый период, за который исчисляется налог, не включены месяцы, предшествовавшие реорганизации, для определения ставки, подлежащей применению, должны быть учтены выплаты реорганизованных предприятий до момента завершения реорганизации. Аналогичный порядок должен применяться и к налоговой базе, исчисленной для работников присоединившегося юридического лица.

В статье 237 НК РФ указано, что налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, «начисленных налогоплательщиками за налоговый период» (п. 1), и что налогоплательщики «определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом» (п. 2).

Содержание этих норм не опровергает изложенных выше выводов о необходимости при определении ставки налога учитывать выплаты с начала года, а не с начала налогового периода.

Во-первых, названные нормы содержат общий порядок расчета налоговой базы, не направленный на регулирование особых ситуаций, в которых начало налогового периода и начало календарного года не совпадают.

Во-вторых, возложение на правопреемников обязанности определять налоговую базу с начала налогового периода, то есть с момента окончания реорганизации, не отрицает необходимости при выборе ставки и исчислении налога учитывать налоговую базу, накопленную с начала календарного года реорганизованными предприятиями. Эта необходимость становится ясной из содержания норм статьи 241 НК РФ.

В-третьих, даже если допустить, что нормы пунктов 1 и 2 статьи 237 НК РФ противоречат пункту 1 и 2 статьи 241 НК РФ (после 1 января 2005 года — пункту 1 статьи 241 НК РФ), то решать это противоречие следует в пользу регулирования наиболее благоприятного для налогоплательщика, то есть применяя нормы пунктов 1 и 2 статьи 241 НК РФ. Иное нарушало бы пункт 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

В-четвертых, Конституционный Суд РФ в пункте 8 мотивировочной части Постановления от 28.03.2000 № 5-П указал на допустимость и необходимость уяснения цели правового регулирования при толковании налоговой нормы. ФАС Московского округа в Постановлении от 15.12.99 по делу № КА-А40/4104-99 также указал, что «рассматривая конкретное дело, следует исходить из смысла, целей и задач правового регулирования отношений».

Цель нормы о регрессивной шкале ставок ЕСН (ст. 241 НК РФ) — стимулирование роста легально начисляемых выплат налогоплательщиком своим работникам. В рассматриваемой ситуации предоставление этого права правопреемнику позволит обеспечить цель, преследуемую законодателем. И наоборот, определение налоговой базы без учета выплат, начисленных до момента реорганизации, создает препятствия для реализации этой цели предприятиями, созданными в процессе реорганизации, которые действуют в соответствии с законодательством и используют форму реорганизации своей деятельности. Толкование же, что реализация предусмотренного законом права на объединение (разделение) имущества и смену организационно-правовой формы деятельности путем реорганизации влечет более обременительные налоговые последствия, чем отказ от такого права, нарушает пункт 3 статьи 3 НК РФ, согласно которому «недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав».

Можно ли вычесть сумму авансовых платежей, внесенных до реорганизации, из суммы авансовых платежей, подлежащих уплате после ее завершения?

В соответствии с пунктом 3 статьи 243 НК РФ «сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей». Поскольку исчисленный реорганизованной организацией по завершающей декларации платеж считается налогом, а не авансовым платежом, возникает вопрос о возможности вычесть эту сумму при определении налоговых обязательств предприятия, созданного в результате реорганизации.

Это предприятие определяет налоговую базу нарастающим итогом с начала календарного года, а не с момента создания. В результате при определении налоговой базы им будут учтены и выплаты до момента завершения реорганизации реорганизованными предприятиями. В обычной ситуации исчисление налоговой базы нарастающим итогом с начала года не приводит к повторному налогообложению ранее учтенных выплат, поскольку авансовые платежи, внесенные на основании предыдущего расчета, подлежат вычету на основании пункта 3 статьи 243 НК РФ. Но для юридических лиц — правопреемников налог, исчисленный на момент окончания реорганизации, — это не авансовый платеж, а значит, пункт 3 статьи 243 НК РФ не может служить формальным основанием для вычета этого налога.

Согласно статье 50 НК РФ обязанность уплаты налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником в порядке, установленном данной статьей. В соответствии с пунктом 4 статьи 50 НК РФ «при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо». Аналогичные нормы содержатся в НК РФ и в отношении процессов реорганизации в форме присоединения (п. 5 ст. 50 НК РФ) и разделения (п. 6 ст. 50 НК РФ).

Эти нормы позволяют утверждать, что правопреемники реорганизованных юридических лиц вправе не оплачивать ту часть налога (авансового платежа), которая была внесена реорганизованным юридическим лицом. Поскольку с части налоговой базы, учтенной при определении авансовых платежей (налога) правопреемником, налог уже был уплачен реорганизованными предприятиями, эти суммы должны быть учтены при определении авансовых платежей (налога) правопреемника [ сноска 2 ] . Иной подход противоречил бы пункту 3 статьи 3 НК РФ, согласно которому «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными». С выплат работникам до момента завершения реорганизации налог уже был уплачен, то есть эти выплаты как экономическое основание налога были обложены ЕСН. Следовательно, повторное взимание налога с этих выплат будет означать взимание налога при отсутствии экономического основания.

Кроме того, очевидно, что пункт 3 статьи 243 НК РФ регулирует общий подход к определению авансовых платежей ЕСН и не учитывает особенности внесения авансовых платежей реорганизованными юридическими лицами. Поскольку применение общего подхода к расчету авансовых платежей правопреемника реорганизованных юридических лиц не урегулировано НК РФ, то оно должно соответствовать принципу универсальности налогообложения, сформулированному Пленумом ВАС РФ в пункте 12 Постановления от 28.02.2001 № 5.

Позиция фискальных органов

В ответах Департамента налоговой политики Минфина России на вопросы налогоплательщиков, опубликованных в «Финансовой газете» (апрель 2002 года), указано, что при реорганизации в форме присоединения расчет налоговой базы ЕСН в целях применения регрессивной шкалы ставок для работников присоединенных предприятий производится с момента присоединения и без учета данных о налоговой базе, сформированной до присоединения. В расчете средней налоговой базы работников данные о выплатах до момента завершения реорганизации не учитываются.

Свою позицию Минфин России обосновал следующим:

• нормы статьи 58 ГК РФ о переходе прав и обязанностей каждого юридического лица при их слиянии к вновь возникшему юридическому лицу не относятся к формированию новым юридическим лицом его налоговой базы для исчисления ЕСН;

• выплаты, полученные работником от разных нанимателей, не суммируются и не влияют на выбор ставки налога, так как налогоплательщик ЕСН — не работник, а работодатель;

• налоговая база ЕСН после слияния предприятий должна формироваться так же, как и во вновь созданном предприятии исходя из выплат, начисляемых с момента его государственной регистрации;

• статья 50 НК РФ применяется в части исполнения обязанности уплаты налогов и сборов на основании сформированной налоговой базы присоединенных предприятий за предшествующие отчетные или налоговые периоды (как правило, это касается погашения налоговой задолженности реорганизованных предприятий).

Позицию Департамента налоговой политики Минфина России следует признать ошибочной по следующим причинам.

1. ГК РФ не ограничивается правопреемством прав и обязанностей, возникающих в результате гражданско-правовых отношений, а регулирует вопросы реорганизации юридических лиц в целом как института, входящего в сферу регулирования гражданского законодательства. Статья 50 НК РФ представляет собой специальную норму, регулирующую часть налоговых вопросов правопреемства при реорганизации, и не исключает применения в неурегулированной части общих норм, содержащихся в ГК РФ.

Статья 50 НК РФ регулирует порядок исполнения правопреемником обязанности уплаты налогов реорганизованного юридического лица тогда, когда обязанность уплатить налог возникла до момента реорганизации. Переход прав статья ограничивает лишь правом на возврат (зачет) переплаты налога. Поэтому в неурегулированной части подлежат применению нормы ГК РФ.

Возможность применения норм ГК РФ о правопреемстве к налоговым отношениям подтверждается и судебной практикой. Так, Президиум ВАС РФ указывал на применение норм ГК РФ о правопреемстве при разрешении налоговых споров в письме от 28.08.95 № С1-7/ОП-506, в постановлениях от 03.03.98 № 1024/97 и от 14.03.2000 № 1463/99. Несмотря на то что названные судебные акты были приняты до вступления в силу НК РФ, это не меняет сути отношений, складывающихся при реорганизации юридических лиц, и не влияет на возможность применения к налоговым отношениям норм гражданского законодательства о правопреемстве.

Следует обратить внимание на доктринальные разработки, носящие общетеоретический характер безотносительно к какой-либо отрасли права.

Так, из теории права известно, что при реорганизации так же, как и при наследовании, возникает универсальное правопреемство. Это означает, что реорганизуемое юридическое лицо продолжает действовать в лице своего правопреемника, которому передана вся совокупность прав и обязанностей правопредшественника (данное утверждение соответствует формулировкам статей 57 и 58 ГК РФ). При переходе субъективного права к правопреемнику происходит замена субъекта в правоотношении, при этом юридическая характеристика переходящего права или переходящей обязанности остается без изменения [ сноска 3 ] .

Данный тезис находит подтверждение и в нормах законодательства. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 50 НК РФ «реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица». В соответствии со статьей 75 ТК РФ при реорганизации предприятия (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения продолжаются. То же самое происходит с гражданско-правовыми обязательствами — они продолжаются, а не прекращаются и не начинаются заново.

Отношения по применению регрессивной шкалы при исчислении ЕСН рассматриваются как длящиеся правоотношения. Замена субъектов в таком правоотношении, произошедшая вследствие реорганизации, не влияет на содержание перешедшего права, заключающегося в возможности определять налоговую базу с учетом выплат до момента реорганизации. Поэтому, по нашему мнению, поскольку деятельность реорганизованного юридического лица фактически продолжается в рамках деятельности правопреемника, трудовые и гражданские правоотношения, по которым происходят выплаты, образующие налоговую базу ЕСН, сохраняют свое действие, то отсутствуют какие-либо препятствия применению регрессивной шкалы ЕСН с учетом выплат работникам и иным лицам до момента реорганизации.

2. Исчисление налога с применением налоговой базы работников, начисленной с начала календарного года, а не с начала налогового периода, предусмотрено в пунктах 1 и 2 статьи 241 НК РФ (после 1 января 2005 года — в пункте 1 статьи 241 НК РФ).

3. Хотя выплаты и совершены разными работодателями, созданное в результате реорганизации лицо является правопреемником выплат, начисленных прежним работодателем (ст. 58 ГК РФ и ст. 75 ТК РФ).

Ошибочность позиции Департамента налоговой политики Минфина России подтверждается и судебной практикой. Так, Арбитражный суд г. Москвы признал право налогоплательщика применять ставку ЕСН с учетом налоговой базы, накопленной до момента реорганизации (Решение от 11.07.2003 по делу № А 40-18461/03-14-212). 

Ключевые слова: unified social tax, tax payment, tax base, restructuring, legal successor, уплата налога, ЕСН, реорганизация, правопреемник, налоговая база