Расходы на вознаграждение работнику — индивидуальному предпринимателю

А.C. Крыгина,

Существует мнение, что если компания заключает гражданско-правовые договоры со своими штатными сотрудниками на выполнение работ, не входящих в их служебные обязанности, то уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль от этой деятельности компания не может.В статье А.Н. Медведева [ сноска 1 ] утверждается, что буквальное прочтение текста налогового законодательства (п. 21 ст. 255 НК РФ) «не позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль на выплаты по гражданско-правовым договорам в пользу своих штатных сотрудников».

Компания понесла расходы по выплате вознаграждений физическим лицам, которые, будучи штатными сотрудниками, одновременно работают с компанией как индивидуальные предприниматели на основе гражданско-правовых договоров. Расходы связаны с производственной деятельностью, обоснованны и документально подтверждены, как того требует НК РФ. Можно или нельзя их учитывать при налогообложении прибыли? Постараемся ответить на этот вопрос.

НК РФ предписывает, что расходы на оплату труда по трудовым договорам и расходы на выплату вознаграждений предпринимателям на основании гражданско-правовых договоров имеют различные основания учета при налогообложении прибыли.

«Если специалист не состоит в штате...»

В соответствии с подпунктом 21 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным гражданско-правовым договорам (в том числе и по договорам подряда). Однако это не относится к гражданско-правовым договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Из этой нормы НК РФ следует, что организация-налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда специалистов, которые:

• не состоят в штате организации;

• имеют гражданско-правовой договор с организацией;

• не относятся к индивидуальным предпринимателям.

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией и учитываемые при налогообложении прибыли, включают, в частности, материальные расходы (подп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ) и расходы на оплату труда (подп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Если сотрудникам на основании трудовых договоров выплачивается заработная плата, то в целях налогообложения прибыли должна применяться общая норма первого абзаца статьи 255 НК РФ. Согласно этой норме в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, а также стимулирующие начисления и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; премии и единовременные поощрительные начисления; расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

«Две нормы, но право одно»

При выплате индивидуальным предпринимателям вознаграждений за оказание услуг должна применяться другая норма, а именно изложенная в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, где определен состав материальных расходов. Согласно этой норме к материальным расходам относятся расходы на работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на эти работы (услуги), выполняемые структурными подразделениями налогоплательщика. При этом расходы на оплату специалистам таких услуг должны быть обоснованны (экономически оправданны) и документально подтверждены в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В качестве примера можно привести высшие учебные заведения, штатные преподаватели которых работают в их структурных подразделениях в качестве предпринимателей на основе гражданско-правовых договоров, например в институтах повышения квалификации.

К основному виду деятельности учебного заведения относится оказание образовательных услуг. И оно вправе привлекать специалистов для чтения лекций. В трудовых договорах с преподавателями, как правило, оговаривается предмет и количество лекционных часов, за что преподавателю выплачивается заработная плата. Дополнительное количество часов или чтение лекций по другому предмету трудовым договором не предусматривается. Поэтому институт имеет право привлекать сторонних специалистов для чтения лекций по другим предметам или ведения по ним семинарских занятий. Расходы на оплату услуг таких специалистов будут учитываться при налогообложении прибыли как материальные расходы, связанные с производственной деятельностью, на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Аналогичный порядок в подобных ситуациях должен применяться и к штатным преподавателям, поскольку оказание таких услуг не предусмотрено трудовыми договорами.

Как правильно указывается в статье А.Н. Медведева, расходы на оплату труда штатных специалистов по заключенным с ними гражданско-правовым договорам не могут учитываться в составе расходов на оплату труда. В рассматриваемой ситуации такие затраты должны быть отнесены к материальным расходам, связанным с производством и реализацией и предусмотренным статьей 254 НК РФ.

Таким образом, если организация-налогоплательщик заключает с физическими лицами, являющимися штатными сотрудниками, гражданско-правовые договоры как с индивидуальными предпринимателями, она вправе учитывать расходы по тем и другим договорам, хотя и на основании разных норм НК РФ. Главное — такие расходы должны быть обоснованны и подтверждены правильно оформленными документами. Разумеется, своим правом в этой ситуации, как и в любой другой, злоупотреблять не стоит. 

[ сноска 1 ] Медведев А.Н. Уменьшают ли налогооблагаемую прибыль выплаты по гражданско-правовым договорам в пользу штатных работников? // Консультант, 2004, № 8.

Ключевые слова: remuneration for work, profit tax, payment under contract, individual entrepreneur, employee, оплата по договору, налог на прибыль, вознаграждение за труд, работник, индивидуальный предприниматель