Зарубежные нормы против обхода налогов

Общие нормы против обхода налогов

Во всех странах действуют нормы (касающиеся определенных видов сделок), которые могут быть использованы для оспаривания налоговых результатов, имевших место в результате совершения таких сделок; в США существуют «необходимые и разумные» требования в отношении затрат на ведение бизнеса, в Австралии и Новой Зеландии — тесты на «необходимость» понесенных деловых расходов [ сноска 2 ] ; в некоторых странах приняты правила о недопустимости убытков в сделках между родственниками и близкими [ сноска 3 ] . Вводя положения о недопустимости низкой капитализации, разделении доходов и другие схожие нормы, государства пытаются защитить внутреннюю налогооблагаемую базу (то есть доход, полученный резидентами данного государства от деятельности на его территории). Однако эти примеры не подходят для определения сути ОНПО. Названные нормы либо действуют ограниченно, либо касаются отдельных сделок, либо применяются в отношении отдельных налоговых режимов.

В центре внимания общих норм против обхода налогов лежит не формально-юридическая составляющая действий налогоплательщика, а их последствия с точки зрения налогообложения. Иными словами, «общий» характер таких норм состоит в том, что они отвечают не на вопрос, какие именно (индивидуально определенные)действия налогоплательщика могут не приниматься во внимание для целей налогообложения, а на вопрос, какого рода действия, приведшие к обходу налога, не допускаются законодателем.

Итак, ОНПО — это нормы налогового законодательства, определяющие общие характеристики действий налогоплательщика, приведших к обходу налогов, и предусматривающие последствия признания тех или иных действий совершенными в обход налога.

ОНПО, действующие в Канаде, Австралии и Новой Зеландии, имеют общую терминологию и суть, им свойственны одинаковые, тщательно разработанные признаки и критерии [ сноска 4 ] . Все они были недавно пересмотрены и состоят из элементов, определяющих структуру ОНПО.

Определение обхода налога как элемент ОНПО

Первый и наиболее существенный элемент ОНПО – положение о том, в каких случаях нормы вступают в действие. Определяется условие — действуют ли нормы на основании той или иной формы сделки, намерения сторон, одной из этих составляющих, обеих или требуется что-либо еще. В 1950 году британский правительственный Комитет Радклиффа (Radcliff Committee) дал следующее определение обхода налога: «Некие действия, при помощи которых лицо так организует свои дела, что его обязанность уплачивать налоги становится меньшей, чем та, которая существовала бы без такой организации» [ сноска 5 ] . Данное определение делает акцент на намерении (умысле) налогоплательщика. В 1960 году Комиссия Картера (Carter Commission) в Канаде определила обход налогов как «любую попытку законными путями снизить налоговые обязательства, которые иначе возникли бы, пользуясь преимуществами норм или нехваткой норм закона» [ сноска 6 ] . Данное определение ориентировано на форму действий.

В Канаде при процедуре пересмотра ОНПО в конце 80-х годов рассматривали данный вопрос следующим образом: применять ли нормы тогда, когда существует «искусственная» сделка, или применять их к сделкам, заключенным с основной целью — обойти налог [ сноска 7 ] .

В связи с данными определениями необходимо рассмотреть следующее.

Во-первых, если при определении обхода налогов исходить из намерения налогоплательщика, то как определить эти намерения? Цель может быть выявлена при поиске субъективных намерений налогоплательщика или при объективном определении намерений с помощью доступных косвенных свидетельств.

Во-вторых, если должны быть проверены объективные факторы, то каковы они и что они показывают?

Если же обход налога определяется через выявление формы действий, то может ли субъективная цель быть оправданием при применении нормы?

Общим ответом на данные вопросы может служить предпосылка, согласно которой обход налогов базируется на цели [ сноска 8 ] . Именно цель, а не некие объективные формальные характеристики,  может быть оценена как ненадлежащая.

Австралийский вариант ОНПО использует как целевой подход, так и анализ формы. Общие нормы применяются только в случае, когда «будет заключено, что лицо… предпринявшее схему… [ сноска 9 ] сделало это с целью приобрести право на получение налоговых выгод, связанных с этой схемой» [ сноска 10 ] . Но такое решение может быть принято только при анализе следующих факторов:

1) формы и сути схемы;

2) времени, в которое схема была заключена, и в течение какого срока она выполнялась;

3) способа, которым был заключена или совершена сделка (или сделки в многоэтапной схеме);

4) результата такой сделки (или таких сделок), если бы закон не содержал общей нормы;

5) любых изменений в финансовом положении соответствующего налогоплательщика, которые возникли, возникнут или, можно предположить, возникнут в результате применения схемы;

6) любых изменений в финансовом положении любого лица, которое имеет или имело связи (деловые, семейные или иные) с соответствующим налогоплательщиком, которые происходят, происходили или, можно предположить, произойдут в результате применения схемы;

7) любых других последствий для соответствующего налогоплательщика или любого иного лица (указанного в п. 6), вытекающих из только начатой или уже выполненной схемы;

8) природы связи (деловой, семейной или иной) между соответствующим налогоплательщиком и любым иным лицом, предусмотренным в пункте 6 [ сноска 11 ] .

Перечисление объективных факторов подтверждает, что расследование должно базироваться на объективных проявлениях цели, а не на субъективных факторах, а также то, что цель должна быть установлена при анализе действий налогоплательщика. Иными словами, форма выявляет цель.

Важный аспект обхода налогов — является ли цель достижения выгоды после вычета налогов (то есть налоговой выгоды) адекватной либо налогоплательщик должен предполагать получение прибыли до вычета налогов. Другими словами, как применяется правило к налогоплательщику, который предполагает коммерческий убыток или небольшую прибыль, но чья позиция компенсируется получением налоговой выгоды, обусловленной сделкой? [ сноска 12 ]

Налогоплательщик всегда будет утверждать, что его действия были вызваны серьезными коммерческими намерениями для увеличения дохода, облагаемого налогом. Должно ли преследование данной цели предоставить ему иммунитет от применения ОНПО? В деле Spotless Serv. Ltd. налогоплательщик разместил излишки капитала в налоговом убежище для того, чтобы получить льготу на иностранные доходы, предусмотренную действующим правом Австралии [ сноска 13 ] . Налогоплательщик утверждал, что ОНПО к нему неприменимы, так как его коммерческой целью была максимизация общего дохода — получение меньшей, но облагаемой по более низкой ставке прибыли от капитала, размещенного в офшоре, а также большего и облагаемого по более высокой ставке внутреннего дохода.

Однако Высокий Суд Австралии с этим не согласился, заняв следующую позицию:

«Ссылка в нижестоящем суде, с одной стороны, на “рациональное коммерческое решение” и, с другой стороны, на получение налоговой прибыли как на “основную цель налогоплательщика при инвестировании” представляется недопустимой дихотомией… Лицо может заключить или осуществить сделку, как это толкуется ОНПО, с основной целью получения налоговой выгоды, когда такая цель совпадает с преследованием также и коммерческой цели при осуществлении бизнеса» [ сноска 14 ] . Следовательно, цель получения налоговой выгоды в контексте ОНПО не может служить надлежащей коммерческой целью и не оправдывает действий налогоплательщика, направленных на ее достижение.

(Продолжение следует) 

Ключевые слова: USA, tax evasion, substance over form doctrine, foreign experience, Canada, Australia, Австралия, Канада, США, злоупотребление, уклонение от уплаты налога, зарубежный опыт, доктрина существа над формой