НДС: один налог или два?

Налогоплательщики-экспортеры в большинстве случаев реализуют товары (работы, услуги) на внутреннем рынке. Вправе ли такие налогоплательщики уменьшить сумму налога к уплате, исчисленного по внутренней реализации, на сумму налоговых вычетов, отраженных в экспортной декларации?

Для уяснения сути затронутой проблемы приведем пример.

ООО «Корвет» реализует товары (работы, услуги) на внутреннем рынке и на экспорт. Следуя требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, Общество ведет раздельный учет внутренних и экспортных операций и подает в налоговый орган две декларации по НДС. При этом в налоговой декларации по внутренней реализации отражена сумма налога к уплате в 100 тыс. руб., а сумма налоговых вычетов, отраженная в налоговой декларации по нулевой ставке НДС, составляет 120 тыс. руб.

Должно ли ООО «Корвет» в ситуации, когда сумма налоговых вычетов, исчисленная по экспортной реализации, превышает сумму налога при внутренней реализации, уплачивать налог в бюджет?

Попытаемся ответить на эти вопросы.

Мнение налоговых органов: нельзя определять сумму внутреннего НДС с учетом данных экспортной декларации

Налоговые органы придерживаются позиции, что до вынесения решения о возмещении налога, предусмотренного третьим абзацем пункта 4 статьи 176 НК РФ, суммы налоговых вычетов, указанных налогоплательщиком в экспортной декларации как подлежащие возмещению из бюджета, не могут самостоятельно учитываться налогоплательщиком при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за текущий налоговый период по внутренней декларации. В момент подачи декларации по экспортным операциям решение налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на возмещение суммы налоговых вычетов еще не принято. Следовательно, налогоплательщик не вправе определять свои налоговые обязательства по уплате внутреннего НДС с учетом суммы, подлежащей возмещению по экспортной декларации.

Из изложенного следует, что налоговые органы отождествляют понятия «возмещение налога» и «применение налогового вычета». И это вполне объяснимо, так как даже опытному специалисту порой сложно найти различия между этими, на первый взгляд схожими терминами.

Вычет НДС и возмещение НДС — нетождественные понятия

Как следует из статей 166 и 176 НК РФ, исчисление НДС для определения суммы, подлежащей уплате в бюджет, и возмещение НДС — различные, независимые друг от друга операции, что подтверждается следующими обстоятельствами:

1. Из пункта 1 статьи 171 НК РФ следует, что применение вычета — элемент процедуры исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ «налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты». Из пункта 3 статьи 172 и пункта 4 статьи 176 НК РФ следует, что действие статьи 171 НК РФ распространяется и на операции, облагаемые НДС по нулевой ставке. Следовательно, пункт 1 статьи 171 НК РФ допускает вычет налога по операциям, облагаемым по нулевой ставке, из суммы налога, исчисленной в соответствии со статьей 166 НК РФ.

Статья 166 НК РФ определяет порядок исчисления НДС для всех операций, а не только для облагаемых по нулевой ставке. Следовательно, вычет по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, может быть произведен из суммы налога, исчисленного для операций, облагаемых НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.

2. Из пункта 4 статьи 176 НК РФ следует, что зачет или возврат налога проводится в том случае, если НДС, подлежащий вычету по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, превысит сумму налога, исчисленную по другим операциям. Именно сумма превышения налоговых вычетов в экспортной декларации над суммой налога в общей декларации и является предметом решения налогового органа, выносимого в результате проверки. По смыслу упомянутых норм налогового законодательства суммы вычетов, предусмотренные пунктом 1 статьи 171 НК РФ, будут совпадать с суммой возмещения только в том случае, если налогоплательщик не реализовывал товары (работы, услуги) на внутреннем рынке, а занимался исключительно внешнеторговой деятельностью.

3. Из пункта 4 статьи 176 НК РФ также следует, что после представления документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки и налоговых вычетов, производится проверка обоснованности их применения, то есть налоговому контролю подлежит обоснованность уже примененных вычетов. Согласно этому пункту по результатам проверки налоговый орган принимает решение о зачете или возврате НДС или об отказе в зачете (возврате). Налоговому органу не предоставлено право принятия решения о применении налоговых вычетов. Следовательно, предположение о том, что вычеты производятся на основании решения налогового органа, не соответствует пункту 4 статьи 176 НК РФ.

4. Статья 173 НК РФ предусматривает раздельное исчисление налога для операций, облагаемых с применением нулевой ставки, и прочих операций. Однако эта статья не устанавливает правило, препятствующее сложению исчисленных отдельно друг от друга сумм для определения размера налога, подлежащего в целом уплате в бюджет за конкретный период. Необходимость такого сложения обусловлена тем, что уплате в бюджет подлежит один налог, а не два, поскольку в налоговую систему РФ включен только один НДС (ст. 13 НК РФ). Следовательно, для перечисления в бюджет должна быть определена общая сумма налога. Раздельное исчисление налога не препятствует сложению полученных данных.

Таким образом, процедура возмещения сумм налога, установленная пунктом 4 статьи 176 НК РФ, предусматривает возврат или зачет сумм налоговых вычетов, указанных в декларации по НДС по ставке 0%, в части их превышения над суммой налога по общей декларации. Лишь в тех случаях, когда налогоплательщик проводит исключительно экспортные операции, суммы налоговых вычетов и суммы налога, подлежащего возмещению, будут совпадать. В ситуации, когда применение налоговых вычетов означает фактическое изъятие этих сумм из бюджета, установление трехмесячного срока для проверки обоснованности их применения полностью соответствует принципу баланса частных и публичных интересов.

Арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков

Позиция налогоплательщиков, определяющих налоговые обязательства по уплате внутреннего НДС с учетом вычетов, отраженных в экспортной декларации,  нашла поддержку в судебной практике федеральных арбитражных судов округов.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 23.07.2002 № Ф09-1500/02АК указал, что «ссылка суда на то, что возмещение налога производится в течение трех месяцев с момента представления отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не влияет на право налогоплательщика произвести вычет данной суммы при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, так как при отсутствии оснований для возмещения налога ответчик вправе вынести решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС с начислением пени».

Заявление налогового органа о пересмотре данного дела было отклонено ВАС РФ, так как Суд не нашел оснований для пересмотра процитированного вывода ФАС Уральского округа.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2003 по делу № А13-9669/02-14 указано, что НДС не разделяется на экспортный и внутренний, а является единым федеральным налогом. Аналогичную позицию ФАС Северо-Западного округа занимал и ранее в Постановлении от 10.04.2002 № А56-33677/01, указывая, что недоплата налога отсутствует, так как по смыслу пункта 4 статьи 176 НК РФ «основанием для возникновения у налогоплательщика права на возмещение НДС из бюджета являются налоговая декларация и предусмотренные статьей 165 НК РФ документы. В течение установленного п. 4 ст. 176 НК срока налоговый орган производит лишь проверку обоснованности заявленного возмещения».

В Постановлении ФАС Центрального округа от 13.02.2003 по делу № А36-185/2-02 отмечено, что в течение установленного трехмесячного срока налоговый орган лишь проверяет обоснованность заявленного возмещения. Требование налогового opгaнa о взыскании с налогоплательщика недоимки с последующим принятием решения о возмещении Обществу указанной суммы не соответствует нормам главы 21 НК РФ и фактически лишает права налогоплательщика на налоговый вычет.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.02.2004 по делу № А39-3278/2003-115/1 отклонены доводы налогового органа о том, что недоимка по НДС исчисляется раздельно для внутренних операций и для экспорта и что суммы превышения налоговых вычетов, исчисленные по разным основаниям, не могут учитываться в совокупности.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.04.2003 по делу № Ф04/1481-346/А46-2003 сделал вывод «об отсутствии у налогового органа оснований для направления заявителю требования об уплате недоимки по НДС, поскольку заявленный налогоплательщиком налоговый вычет по декларации по ставке 0% превышает сумму налога, заявленную к уплате с облагаемых операций за тот же налоговый период, что исключает возникновение обязанности по уплате налога».

ФАС Московского округа в Постановлении от 31.03.2003 по делу № КА-А40/1583-03 сделал аналогичные выводы.

Таким образом, налицо — сформировавшаяся судебная практика, позволяющая налогоплательщику учитывать вычет по НДС, отраженный в экспортной налоговой декларации, при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, до вынесения решения о возмещении НДС налоговым органом.

Как толковать Определение Конституционного Суда РФ?

Конституционный Суд РФ принял Определение от 08.04.2004 № 153-О по запросу Арбитражного суда Челябинской области по делу ОАО «Мечел».

В определении КС РФ выразил следующую правовую позицию:

«Порядок обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов в значительной степени обособлен законодателем от общего порядка исчисления налога, что исключает возможность их произвольного сочетания. Этим обстоятельством обусловлен порядок возмещения сумм налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов. Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ данные суммы подлежат возмещению путем зачета (возврата) не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, указанных в статье 165 Налогового кодекса РФ».

Чтобы правильно истолковать Определение КС РФ № 153-О, необходимо обратиться к тексту запроса, послужившего основанием для его вынесения.

Как следует из запроса Арбитражного суда Челябинской области в КС РФ [ сноска 1 ] , перед КС РФ поставлен вопрос о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 176 НК РФ в той части, в какой она предусматривает возмещение сумм НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1—8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, после проведения в течение трех месяцев проверки налоговым органом. При этом Арбитражный суд Челябинской области полагал, что налог подлежит возмещению в момент представления документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с третьим абзацем статьи 74 Федерального конституционного закона от 21.07.94 № 1-ФКЗ Конституционный Суд РФ принимает постановления и дает заключения только по предмету, указанному в обращении. Исследовав поставленный вопрос, КС РФ сделал обоснованный вывод об отсутствии какой-либо неопределенности в вопросе о соответствии пункта 4 статьи 176 НК РФ Конституции РФ.

Следует отметить, что никакой неопределенности в этом вопросе не обнаруживали ни налогоплательщики, ни суды, рассматривавшие аналогичные споры до вынесения упомянутого определения.

Влияет ли на оценку правомерности позиции налогоплательщиков и арбитражных судов Определение КС РФ № 153-О?

Необходимо учитывать следующее:

1) как уже было указано, правила обособленного исчисления налога для операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, не препятствуют сложению сумм, исчисленных раздельно, для определения размера налога, подлежащего уплате в бюджет за период в целом;

2) правовая позиция, выраженная КС РФ в Определении № 153-О, касается порядка возмещения налога. Однако возмещению  подлежит сумма превышения налоговых вычетов, представленных в экспортной декларации, над суммой налога в общей декларации. Следовательно, позиция КС РФ не может быть распространена на порядок применения налоговых вычетов при определении размера налоговых обязательств уплаты НДС в бюджет.

Сумма налога к уплате, отраженная во внутренней декларации, не может быть квалифицирована как недоимка

Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ «в случае, если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется».

Как уже было сказано, сумма вычетов, отраженная в декларации по НДС по нулевой ставке, делится на сумму, перекрывающую сумму налога, исчисленную в общей декларации, и на сумму, составляющую превышение над суммой налога в общей декларации; сумма превышения подлежит возмещению (возврату, зачету) по решению налогового органа.

Формулируя правило пункта 4 статьи 176 НК РФ, законодатель учел, что при принятии решения о возмещении налога налоговый орган проводит последующий контроль и лишь подтверждает право налогоплательщика на получение соответствующих сумм из бюджета. Таким образом, образуется условная задолженность бюджета перед налогоплательщиком. В период существования такой задолженности бюджета у налогоплательщика также могут возникнуть налоговые обязательства, не исполненные им своевременно. Учитывая подобные обстоятельства и будучи приверженным принципу справедливости и баланса публичных и частных интересов, законодатель предусмотрел, что пени на возникающую в этом случае недоимку не начисляются.

Следует учесть, что проверка налоговой декларации и представленных в соответствии со статьей 165 НК РФ документов может проводиться в течение трех месяцев. Однако налоговый период по НДС составляет один месяц. Это означает, что между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм может пройти более трех налоговых периодов, по результатам которых у налогоплательщика может возникнуть недоимка.

Следовательно, термин «недоимка», использованный законодателем в пункте 4 статьи 176 НК РФ, не относится к сумме налога, подлежащей уплате по «внутренней» декларации по НДС.

Итак, из статьи 13 НК РФ следует, что уплате в бюджет подлежит один налог на добавленную стоимость, а не два налога, поскольку именно один НДС включен в налоговую систему РФ. Следовательно, для перечисления в бюджет должна быть определена общая сумма этого налога.

НК РФ действительно предусматривает отдельное исчисление налога для операций, облагаемых с применением нулевой ставки, и для прочих операций, и применение такого порядка не противоречит ни НК РФ, ни Конституции РФ. Однако НК РФ не устанавливает правил, препятствующих сложению исчисленных раздельно сумм для определения размера налога, подлежащего уплате в бюджет. Отдельное исчисление налога для каких-либо операций не препятствует последующему сложению полученных результатов.

К аналогичному мнению пришел и суд апелляционной инстанции в деле ОАО «Мечел», по запросу которого было вынесено Определение КС РФ № 153-О. Позиция апелляционного суда была подтверждена и постановлением ФАС Уральского округа.

Все изложенное подтверждает правомерность действий тех налогоплательщиков, которые при определении суммы налогового обязательства по НДС в бюджет учитывают сумму налоговых вычетов, отраженных в декларации по нулевой ставке.

Такие действия не противоречат правовой позиции, высказанной КС РФ в Определении № 153-О, поскольку:

•определение касается порядка возмещения НДС и не затрагивает порядка применения налоговых вычетов;

•применение вычетов и возмещение НДС — самостоятельные налоговые институты, регулируемые различными правовыми нормами. 

[ сноска 1 ] Автор имел возможность ознакомиться с данным запросом, поскольку принимал непосредственное участие в осуществлении представительства интересов ОАО «Мечел» в Арбитражном суде Челябинской области по делу, в рамках которого было вынесено анализируемое определение КС РФ.

Ключевые слова: VAT, tax return, tax deduction, tax audit, export, налоговая проверка, НДС, налоговый вычет, налоговая декларация, экспорт