Проблемы налогообложения при добровольном страховании
Основная проблема возникает при налогообложении страховых (пенсионных) взносов, уплачиваемых работодателями за своих работников по договорам добровольного пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), предусматривающим использование солидарных счетов. Такие договоры предусматривают поступление всех страховых (пенсионных) взносов в негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет в общей сумме, которая до наступления пенсионных оснований по именным счетам не распределяется. Работник предприятия получит право на дополнительную пенсию только в том случае, если будет состоять в штате предприятия на момент наступления пенсионных оснований. Именно в этот момент и определяется размер страховых (пенсионных) взносов, которые будут направлены на именной счет застрахованного лица. При этом максимальный размер этой доли ограничивается лишь общей суммой аккумулированных на солидарном счете денежных средств. Как показывает практика, именно пенсионные договоры с использованием солидарного счета, с одной стороны, получили наибольшее распространение, с другой — вызывают наибольшее количество вопросов, связанных с начислением единого социального налога (ЕСН) и налога на доходы физических лиц (НДФЛ) на суммы страховых (пенсионных) взносов, уплачиваемых работодателями.
Существуют две диаметрально противоположные позиции. Сторонники одной из них, к которым нужно отнести и налоговые органы [ сноска 1 ] , считают, что начислять ЕСН необходимо независимо от того, какой вид счета — именной или солидарный — выбрали стороны пенсионного договора. Сторонники другой, соответственно, не поддерживают эту точку зрения.
Объект обложения каждым из этих налогов имеет некоторые сходства, которые, казалось бы, должны привести к однообразию подходов по их исчислению.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло (ст. 210 НК РФ). В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки. Таким образом, и выплаты (иные вознаграждения) в целях исчисления ЕСН, и доход в целях начисления НДФЛ должны быть выполнены в пользу работника. Это первое из необходимых условий для включения сумм страховых (пенсионных) взносов, уплаченных работодателями по договорам добровольного пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) в налоговые базы по ЕСН и НДФЛ. Специалисты, считающие, что данные суммы должны быть включены в налоговую базу по ЕСН, приводят следующие доводы.
В соответствии со статьей 3 Закона о пенсионном обеспечении взносом являются денежные средства, уплачиваемые вкладчиком согласно условиям пенсионного договора в пользу участника. Несмотря на то что данное определение относится исключительно к договорам негосударственного пенсионного обеспечения, анализ главы 48 ГК РФ позволяет сделать аналогичный вывод и относительно всех иных видов договоров страхования. Думаем, что термин «выгодоприобретатель», который определяется в пункте 1 статьи 929 ГК РФ как «лицо, в пользу которого (выделено мною. — Ю.К.) заключен договор» и используется в статьях, посвященных договорам личного добровольного страхования, достаточно ясен.
На эти доводы у противников этой позиции существуют контрдоводы, которые, как показывает арбитражная практика, принимается судами. Действительно, закон выгодоприобретателем называет лицо, в пользу которого заключен договор, то есть в пользу которого осуществляются страховые выплаты. Особенности договоров пенсионного страхования (обеспечения), предусматривающих использование солидарных счетов, не позволяют в момент перечисления страховых (пенсионных) взносов сказать, что именно этому конкретному работнику буден назначена дополнительная пенсия и в каком размере.
На это сторонники включения сумм взносов в налоговую базу по ЕСН совершенно справедливо отвечают, что НК РФ не связывает процесс начисления налога с реализацией потенциального права физического лица на пенсионное обеспечение за счет страховых взносов, перечисленных работодателем в негосударственный пенсионный фонд. Но именно возможность реализации данного права только и означает, что страховые (пенсионные) взносы уплачены именно в пользу конкретного работника.
В доводах и тех и других есть определенная логика. Как разрешает эту коллизию арбитражная практика? «При таких обстоятельствах отсутствует начисленная конкретному работнику выплата, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления единого социального налога», — такой вывод сделал ФАС Волго-Вятского округа [ сноска 2 ] .
Сторонники обложения ЕСН сумм страховых (пенсионных) взносов по таким договорам утверждают, что, несмотря на сложность расчета страховых (пенсионных) взносов, приходящихся на каждого конкретного работника, сделать это можно, более того, необходимо, так эта обязанность прямо названа в законе.
Во-первых, вне зависимости от вида счета (солидарный или именной), используемого при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией — вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны начисляться отдельно каждому физическому лицу-участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются.
Во-вторых, налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов для каждого физического лица, в пользу которых происходили выплаты (п. 4 ст. 243 НК РФ). Доводы, касающиеся необходимости ведения раздельного учета выплат и вознаграждений, начисленных работникам, используют обе стороны. Одни при этом ссылаются на норму пункта 4 статьи 243 НК РФ, другие – на пункт 2 статьи 237 НК РФ. В соответствии с последним налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно для каждого физического лица. При этом возможность выделения конкретных сумм, приходящихся на каждого работника, рассматривается ими как необходимое условие для исчисления ЕСН.
Попытаемся провести анализ возможности расчета конкретных сумм, приходящихся на каждого конкретного работника. Для расчета ЕСН «невозможно выделить налоговую базу по каждому отдельному работнику, что является обязательным условием, установленным законодателем» — так высказался ФАС Северо-Западного округа [ сноска 3 ] . «Как установлено судом и усматривается из материалов дела, пенсионные взносы, перечисленные заявителем в 2001 году в негосударственный пенсионный фонд “Империя”, учитывались на солидарном пенсионном счете заявителя. Поэтому выделить налоговую базу по каждому отдельному работнику, что является обязательным установленным законодателем условием, практически невозможно», — считает ФАС Поволжского округа [ сноска 4 ] .
«Также верен вывод суда относительно отсутствия у ЗАО НПО “Автоматика” обязанности по ведению учета сумм, находящихся на солидарном счете негосударственного пенсионного фонда “Социальная защита старости” в целях исчисления единого социального налога, в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 243 НК РФ, поскольку отсутствует начисленная конкретному работнику выплата, предусмотренная статьей 236 НК РФ», — к такому выводу пришел ФАС Уральского округа [ сноска 5 ] .
Автору статьи не удалось найти ни одного примера из арбитражной практики, где суд принял бы сторону налоговых органов и посчитал необходимым включить суммы страховых (пенсионных) взносов, перечисленных работодателем по договору добровольного пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), предусматривающему их накопление на солидарном счете, в налоговую базу ЕСН.
В отношении НДФЛ налоговые органы придерживались мнения, что суммы страховых (пенсионных) взносов, уплаченных работодателями за работников по договорам пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), предусматривающим использование солидарных счетов, не должны облагаться НДФЛ до того момента, как по распоряжению страхователя соответствующая сумма не будет направлена на именной счет конкретного работника [ сноска 6 ] . Именно на эту непоследовательность позиции налоговых органов отмечали противники включения страховых (пенсионных) взносов в налоговую базу ЕСН. Однако Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в письме от 25.05.2004 № 04-04-06/114 решил исправить эту непоследовательность и в ответе на письмо налогоплательщика применил общий подход, указав, в частности, что «законодательно не предусмотрены какие-либо исключения и особенности в отношении порядка уплаты налога с сумм страховых (пенсионных) взносов по договорам о добровольном пенсионном обеспечении с использованием различных пенсионных схем».
Ключевые слова: добровольное пенсионное страхование, работник, работодатель, НДФЛ, ЕСН, доход, employee, employer, income, personal income tax, unified social tax, voluntary pension insurance
