Тенденции разрешения налоговых споров

С.Г. Пепеляев,

Количество споров возрастает

На основании отчетов, опубликованных в «Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» за несколько предшествовавших лет [ сноска 1 ] , удалось составить ряд графиков, наглядно представляющих основные тенденции налоговых споров.

График (рис. 1) демонстрирует рост количества споров о налогообложении, то есть о размере налоговых платежей, пеней и штрафов. Если в 1999 году арбитражные суды рассмотрели около 85 тыс. таких дел, то в 2003 году — уже 253 тысячи, то есть почти на 300% больше.

Рис.1. Рост количества споров о налогообложении

Резкий рост количества споров (на 98%) наблюдался в 1999—2000 годах, что было обусловлено вступлением в действие части первой НК РФ. Это была попытка (во многом впоследствии девальвированная) придать деятельности налоговых органов строгие процессуальные формы, установить надежные гарантии соблюдения прав налогоплательщиков. Пропаганда этих достижений приободрила тех, кто раньше не решался обращаться в суд.

Другой причиной роста количества споров в эти годы послужило правило, введенное статьей 114 НК РФ, о том, что налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Если ранее налоговые органы получали суммы штрафов, начисленных ими нарушителям законодательства, путем списания этих сумм с банковских счетов организаций, то есть в безакцептном порядке, то НК РФ запретил эти действия. Иски налоговых органов о взыскании штрафов, составляющие большую долю споров о налогообложении (см. график на рис. 6, с. 17), дали основной прирост показателей судебной статистики.

В последующие годы темпы прироста налоговых споров снизились, но остались значительными.

Эта тенденция может быть объяснена разными факторами. Основные факторы — те, которые приводят к росту числа спорных ситуаций, то есть претензий налоговых органов к налогоплательщикам; дополнительные — то есть которые обусловливают рост доли обжалуемых претензий налоговиков.

К основным факторов относятся следующие.

Во-первых, порядок исчисления налогов становится все более сложным, притом что юридическая техника налоговых законов совершенствуется медленно. Это предопределяет рост споров, вызванных разночтениями, ошибочным истолкованием и др.

Во-вторых, налоговые инспекции ориентируются вышестоящими органами на агрессивное поведение в отношении налогоплательщиков. Они получают «плановые задания» по доначислениям, когда инспектор не может завершить налоговую проверку без взысканий, так что претензии далеко не во всех случаях бывают обоснованными. Нередко налоговики исходят из того, что в спорных случаях следует доначислять платежи в надежде, что далеко не все налогоплательщики будут активно возражать и часть сумм «осядет» в бюджете.

В условиях, когда конституционная норма о возмещении гражданам и организациям убытков, причиненных незаконными действиями государственных органов и их должностных лиц, фактически не действует, создается благоприятная среда для развития незаконной административной практики.

Способствует этому и освобождение налоговых органов от уплаты государственной пошлины. Предъявляя необоснованные претензии и подталкивая налогоплательщика к обращению в суд, инспекции не несут судебных расходов в случае проигрыша. Пошлина могла бы быть серьезным ограничителем провоцирующего поведения. Подтверждает это мнение то упорство, с которым МНС России сопротивлялось включению в НК РФ положения, обязывающего налоговые инспекции оплачивать судебные расходы из своих бюджетов. В результате барьер беззаконию так и не был установлен.

Помимо споров о налогообложении арбитражные суды рассматривают и другие дела с участием налоговых органов: о ликвидации организаций, привлечении к административной ответственности и др. Статистические данные этих споров приводятся на рис. 2 и 3.

Рис.2. Рост количества дел о ликвидации предприятий по искам налоговых органов

Рис.3. Динамика количества дел об оспаривании решений налоговых органов о привлечении к административной ответственности

Рост количества споров о налогообложении проходит на фоне роста общего количества обращений в арбитражные суды и в сфере управления, то есть споров бизнеса с государственными органами. В этой сфере наблюдается настораживающая тенденция. Если в 1999 году споры в сфере управления составляли 41% общего количества рассмотренных обращений в арбитражные суды, то в 2003 году их доля возросла до 51,2% (рис. 4). 

Рис.4. Рост количества споров с государственными органами

К этому могут приводить два взаимосвязанных обстоятельства.

Во-первых, возрастает активность граждан по защите своих прав и интересов.

Во-вторых, бюрократизируются все более широкие сферы общественной жизни. Регламентация бизнеса становится все более детальной, если не мелочной. Это объективно ведет к росту количества нарушений, а следовательно, и споров.

Ряд негативных тенденций в государственном аппарате (коррупция, формализм и др.) подрывают веру граждан в справедливость государственного управления, освобождают их от насажденного советской идеологией патерналистического отношения к государству, развивают критические подходы к оценке действий и решений чиновников и стимулируют граждан к защите своих прав.

Среди административных споров весомую долю составляют налоговые споры (рис. 5). 

Рис.5. Рост общего количества споров с государственными органами

Налогоплательщики становятся активнее

В 1999 году налоговые споры составляли 42% всех административных споров, а в 2003 году — уже 57%. Можно сделать вывод, что из всех государственных органов налоговые инспекции задевают интересы бизнеса наиболее часто и болезненно, что и отражается на количестве споров.

Это объясняется, в частности, тем, что налоговые органы имеют отношения со всеми видами бизнеса, а другие государственные органы — только с определенными. Широкая сфера «контактов» налоговых инспекций и порождает массу споров.

Отсюда нужно сделать вывод, что существует объективная необходимость наиболее пристального внимания именно к налоговому законодательству как потенциально наиболее «конфликтоемкому».

Однако только широкой сферой деятельности налоговых органов нельзя объяснить рост доли налоговых споров в общей массе административных споров.

Возможной причиной этого явления служит то обстоятельство, что налоговое законодательство и административная налоговая практика становятся одним из основных рычагов государственного управления. Налогообложение преследует не только фискальные цели, но и выполняет регулирующую функцию. В связи с этим налоговые органы расширяют свою компетенцию, приобретают полномочия в смежных с налогообложением областях. В качестве примеров можно привести полномочия по контролю за оборотом алкогольной продукции, регистрацию юридических лиц и предпринимателей, возбуждение дел о банкротстве.

Пример дела Аль Капоне также вдохновляет российских политиков. Налогообложение нередко служит предлогом для решения иных задач. В российском законодательстве, к большому сожалению, отсутствуют ограничения на этот счет, подобные имеющимся в праве других стран. Например, в США существуют ограничения в отношении инициативы проведения налоговых проверок. Определенные должностные лица не вправе направлять в Службу Внутренних Доходов запросы о проведении или прекращении налоговых проверок, а также влиять на ход проверок конкретных налогоплательщиков. Такой запрет установлен в отношении президента и вице-президента, сотрудников их аппарата и иных государственных служащих, занимающих правительственные посты.

Нарушение этого запрета влечет уголовную ответственность. Наказание — лишение свободы на срок до пяти лет и/или штраф до 5000 долл. США [ сноска 2 ] .

Нередки случаи, когда в действиях российских руководителей налоговых органов по назначению проверок содержатся признаки преступления — превышения должностных полномочий. Речь идет, например, о случаях, когда проверки назначаются не для контроля правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, а для решения задач, не имеющих отношения к тем целям, которые определены налоговым органам законом. Однако нам не известно ни одного случая привлечения к уголовной ответственности виновных должностных лиц.

Полную картину налоговых споров невозможно написать без раскрытия структуры этих споров (см. рис. 6). 

Рис.6. Структура налоговых споров (2003 год)

1- признание недействительными актов налоговых органов; 2- признание не подлежащими исполнениюдокументов налогового органа; 3- возврат из бюджета денежных средств, списанных налоговым органом; 4- взыскание обязательных платежей и санкций; 5 – другое.

Большинство споров инициируется налоговыми органами (83,1%). Это споры о взыскании обязательных платежей и санкций. В абсолютном большинстве случаев эти споры формальные. Даже простое ознакомление с расписаниями рассмотрения налоговых дел в арбитражных судах показывает, что для разрешения таких дел, на слушания которых налогоплательщики часто даже не приходят, судьи затрачивают по 5—10 минут. Вся судебная процедура превращается в формальное одобрение судом списания средств со счета налогоплательщика в уплату штрафа.

По сути, это дела в отсутствие спора: налогоплательщик просто не платит наложенный на него штраф, но не возражает против решения налогового органа.

Неудивительно, что эти дела украшают статистику налоговых инспекций. Благодаря им они выигрывают порядка 83% налоговых споров. Оставшиеся 17% налоговых споров инициируются налогоплательщиками.

Из них наиболее популярны (13,3%) иски о признании недействительными актов (решений) налоговых органов. Это объясняется тем, что такие иски позволяют при уплате относительно небольшой государственной пошлины за подачу заявлений в суд (10 МРОТ) действовать оперативно и избежать взысканий. Для этого истцы, как правило, просят суд принять обеспечительные меры: запретить налоговой инспекции исполнять свое решение до окончания судебного дела.

Количество исков о возврате из бюджета незаконно списанных налоговым органом денежных средств незначительно (1,2%) именно по той причине, что есть средства не допустить такое списание.

Данные о составе дел о налогообложении свидетельствуют о необоснованности предложения ввести обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров. Главный резерв для снижения загрузки арбитражных судов состоит в сокращении количества обращений налоговых инспекций, а не налогоплательщиков.

К тому же статистика рассмотрения жалоб налогоплательщиков в административном порядке, то есть вышестоящими налоговыми органами, убеждает в распространении предвзятого ведомственного подхода, так что обязательный досудебный порядок не сократит количества обращений налогоплательщиков в арбитражные суды, а только продлит сроки разрешения конфликтов, усугубит положение  налогоплательщиков из-за проблем с обеспечительными мерами, обвинительного уклона деятельности правоохранительных органов и др.

Соотношение споров, инициируемых налоговыми органами и налогоплательщиками, не должно порождать мнение, что налогоплательщики неактивны в защите своих прав и интересов. Напротив, такая активность нарастает, что демонстрирует рис. 7. 

Рис.7. Рост числа исков налогоплательщиков об оспаривании актов налоговых органов

Если в 1999 году налогоплательщики обжаловали в суд 8825 решений налоговых инспекций, то в 2003 году — 33 756. Показатель возрос практически на 350%.

Объяснить этот процесс могут все те же обстоятельства — отход от патерналистического сознания, доверие судебной системе, возросшая активность налоговых органов.

Необходимо особо отметить еще один фактор. Другие государственные органы могут задевать интересы бизнеса ничуть не меньше, чем налоговые. Например, взыскания, налагаемые таможенными органами, также весьма значительны. Однако споров с таможней относительно немного.

Специалисты в области таможенного дела склонны объяснять это тем, что таможенники обладают инструментами, способными принудить участника внешнеэкономической деятельности отказаться от спора и уплатить доначисленные суммы. Из опасения «мести» многие предпочитают «не связываться» и отказываются от судебной защиты.

Некоторые разделяют такие настроения и в отношении споров с налоговыми инспекциями. Однако это не массовое явление.

Беззакония не стало меньше

При всех недостатках части первой НК РФ, регулирующей административную сторону налогообложения, у нее есть и существенное преимущество: она не создает препятствий для реализации налогоплательщиками конституционного права на судебную защиту своих прав и интересов.

В связи с этим стоит особо критично относиться к попыткам внесения в часть первую НК РФ изменений и дополнений, неоправданно расширяющих полномочия налоговых органов и направленных на подавление судебной инициативы налогоплательщиков.

Так, летом 2004 года в законопроект, предлагаемый в рамках программы развития жилищного строительства и предусматривающий ряд налоговых льгот при строительстве, приобретении и продаже жилья, включена поправка в статью 76 НК РФ, позволяющая налоговым органам приостанавливать операции по счетам организаций в случае, если последние в двухнедельный срок не представили в налоговый орган запрашиваемые у них документы. Эта поправка не имела никакого отношения к тематике законопроекта и была попросту «спрятана» в нем.

В условиях, когда существует практика налоговых органов по истребованию от предприятий копий практически неограниченного числа документов, необоснованного расширения предмета камеральных проверок, и споры по этим вопросам — весьма частое явление. Принятие подобной поправки означало бы, что под угрозой приостановления операций по счетам, а значит, и деятельности компаний налоговые органы могли бы безгранично расширять предмет своих требований к налогоплательщикам, не опасаясь судебного обжалования.

Вовремя обнаруженная, данная поправка была исключена из законопроекта.

Доверие налогоплательщиков к судебной системе рождено показателями результативности налоговых споров (рис. 8). 

Рис.8. Динамика результатов разрешения споров

Доля судебных решений по искам налогоплательщиков в пользу самих налогоплательщиков всегда была высока и проявляет тенденцию к росту.

Если в 1999 году суды удовлетворили 60% исков налогоплательщиков, то в 2003 году — уже 74%.

Среди обстоятельств, предопределивших данные показатели, можно выделить следующие.

Во-первых, растет квалификация налогоплательщиков. Все больше компаний создают налоговые отделы или вводят должность менеджера по налогам.

Во-вторых, растет предложение профессиональной юридической помощи. Все большее число юристов специализируются в налоговом праве.

В-третьих, сохраняется низкое качество оформления налоговыми инспекторами результатов контрольных мероприятий, а также низкое качество правовой работы в налоговых инспекциях.

Отчасти это происходит из-за большой текучести кадров, вызванной условиями службы. По некоторым данным, ежегодно в налоговых органах сменяется до 20% состава, то есть каждые пять лет штат налоговых инспекций практически обновляется. В абсолютном большинстве налоговых инспекций юристами работают недавние выпускники вузов, рассчитывающие получить строчку в резюме, обзавестись некоторым опытом и связями и с этим багажом стартовать в бизнес.

Нередко налоговыми органами принимаются изначально незаконные решения, в том числе под нажимом вышестоящих налоговых органов, насаждающих политизированный пробюджетный подход, в малой степени опирающийся на право. По данным Счетной палаты РФ 100% налоговых органов нарушают налоговое законодательство [ сноска 3 ] .

Рост показателя удовлетворенных исков налогоплательщиков отражает крайне негативные тенденции в налоговых органах и свидетельствует о том, что часть первую НК РФ в действительности нельзя признать надежным барьером беззаконию. Существует насущная необходимость внесения изменений в НК РФ, в те его главы, которые регулируют процедуры налогового контроля.

Как можно заметить, разработка части второй НК РФ, принятие глав о конкретных налогах, совершенствование методик налогообложения не приводят к миру на налоговом поле. Любые правила — насколько бы четкими они не были — можно нарушить. Выход, следовательно, в создании гарантий от нарушений. Эту задачу должны выполнять нормы, регулирующие административные налоговые отношения, то есть нормы части первой НК РФ.

Профессиональное разрешение налоговых споров зависит, конечно, и от судей. В последнее время судьям по налоговым спорам приходится работать в условиях перегрузки. Например, в Арбитражном суде г. Москвы на одного судью налогового состава в год приходится до 700 дел. Даже если учесть незначительные и сугубо формальные разбирательства исков налоговых инспекций — это все равно очень много.

Растет доля налоговых дел в общей массе разрешенных арбитражными судами дел (рис. 9). За последние пять лет налоговые дела составляют в среднем 44% и имеют тенденцию роста. 

Рис.9. Доля споров с участием налоговых органов в общем количестве разрешенных дел

Такое положение дел настоятельно требует развития и углубления специализации судей, рассматривающих налоговые споры. Оно же дало начало дискуссии о необходимости специализированных налоговых судов, затихшей в последнее время. 

Ключевые слова: решение налогового органа, налоговый спор, статистика, арбитражный суд, тенденция, обжалование, arbitration court, filing of appeals, statistics, tax dispute, tax office’s decision, trend