Две дискреции

Важные вопросы: насколько широко усмотрение законодателя в налоговой сфере, какие есть ограничения и как они действуют?

Традиционный подход, разделяемый и ЕСПЧ, состоит в том, что именно в налоговой сфере законодатель максимально свободен. Это условие реализации экономической и социальной политики.

Но все же многие налоговые нормы признаются не соответствующими фундаментальным правовым ценностям. Значит, границы есть. Постоянно идет поиск, где они, насколько прочерчены и неподвижны.

Очередной повод задуматься над этим – решение КС РФ по делу о затратах на добровольное страхование предпринимательских рисков¹.

Налоговый кодекс РФ признает ограниченный круг подобных расходов. Иные при исчислении налога на прибыль не учитываются (п. 1 ст. 263 НК РФ). Формально инспекция права. Но налогоплательщик увидел в этом нарушение конституционных норм: ограничение предпринимательства, неравенство налогоплательщиков.

КС РФ с такой оценкой не согласился. Основной его довод: широкая дискреция законодателя. Но вот что осталось без достаточного обоснования.

Идея обложения налогом чистого дохода как ключевой принцип не раз защищалась КС РФ². Этот принцип в полной мере относится к налогу на прибыль организаций³. Для его последовательной реализации требуется вычет всех экономически обоснованных расходов, связанных с получением дохода.

Целесообразность предпринимательских затрат налоговые органы и суды проверять не вправе. Если нет претензий к реальности, размеру (ст. 40 НК РФ) и документальной обоснованности экономически оправданных затрат, значит, они соответствуют всем установленным критериям (ст. 252 НК РФ). Исключения должны быть глубоко обоснованы, поскольку обозначают отход от принципа экономической основанности налогообложения и запрета произвольного налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Есть ли в рассмотренном КС РФ случае надежное обоснование установленного ограничения? Для каких значимых целей законодатель установил эти изъятия?

КС РФ пишет лишь, что отдельные ограничения в отношении расходов установлены федеральным законодателем «в пределах предоставленной ему дискреции». При этом оставляет за скобками вопросы и о самих «пределах», и о конституционной ценности ограничений. Из-за этого Определение выглядит неубедительным.

Таким же представляется вывод, что приемлемым с налоговых позиций выступает только то добровольное страхование, которое совершается не столько ради «дополнительных гарантий имущественных интересов и деловых преимуществ для самого налогоплательщика», сколько «для решения других задач, признаваемых значимыми на современном этапе развития общества».

Это совершенно надуманное прочтение норм Налогового кодекса РФ, не имеющее отношения к основному конституционному принципу налогообложения – учету фактической способности лица к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Грустно читать в Определении, что проверка конституционности ограничения в отношении затрат на страхование невозможна, поскольку фактически предполагала бы оценку экономической целесообразности и обоснованности установления механизма исчисления налога на прибыль.

Но ведь такая проверка – необходимый и единственный способ выяснить, соблюдено ли требование экономического основания налога, не допущен ли запрещенный законом произвол (п. 3 ст. 3 НК РФ).

В подобной ситуации ВС РФ поступил иначе: когда муниципальный орган резко повысил ставку налога, оставаясь при этом в рамках компетенции, Суд признал это решение незаконным потому, что никакого экономического основания повышения не было представлено⁴. При этом и ВС РФ, и нижестоящие суды уверенно оперировали ст. 3, 6 и 17 НК РФ и пришли к твердому выводу, что подобная практика противоречит как общим началам налогообложения, так и прямому содержанию норм Кодекса.

В данной же ситуации найти экономическое основание законодательного ограничения невозможно. Страховая деятельность лицензируется, она полностью под государственным контролем. Получаемые страховой организацией премии включаются в ее налогооблагаемый доход. Страховые выплаты, полученные страхователем, – это его налогооблагаемый доход. Если он получен, как в данном случае, надо из него вычесть соответствующие ему затраты – страховые платежи.

В советское время состав издержек был жестко регламентирован. В условиях централизованной плановой экономики, когда государство определяло цены и тарифы, устанавливало задания по снижению себестоимости продукции, ограничительные перечни затрат были направлены на рациональное использование ресурсов. Допускались лишь затраты по обязательному страхованию и только когда такое страхование установлено законодательством⁵.

Первые налоговые нормативные акты пореформенной России кроились по лекалам прежнего регулирования. В спешке никто особо не вникал, соответствует ли норма новым подходам и реалиям. В результате положения, исторически основанные на «плановой целесообразности», хотя и трансформировались, сохранились в текущем регулировании как рудименты. Никакого экономического основания в нынешней ситуации они не имеют. Более того, противоречат современным представлениям о принципах налогообложения.

КС РФ уже рассматривал дела о подобных рудиментах: вопрос об инвентаризационной стоимости в деле О. Низамовой⁶. В данном случае стоило бы применить тот же метод анализа экономического содержания права.

Остается одно: ограничение сохраняется для «спокойствия» налоговых органов на случай «а вдруг схемы». Но и КС РФ не раз повторял, что соображения удобства для налогового контроля не выступают значимым фактором, которым можно обосновать отступление от конституционных принципов налогообложения.

Жаль, что КС РФ обладает столь широкой дискрецией в применении своих же правовых позиций.