Тенденции развития налогообложения в Европе

Глобальные системы налогообложения объединяют доход, поступающий из всех источников налогоплательщика — физического лица или семьи как фискальной единицы. Весь совокупный доход подлежит налогообложению по определенной ставке, являющейся, как правило, частью системы прогрессивных налоговых ставок. Шедулярные системы налогообложения разделяют доход на различные категории, и для каждой категории предусмотрены правила исчисления налогов и налоговые ставки. Глобальные системы налогообложения обычно предусматривают прогрессивные налоговые ставки c учетом налогового принципа «способности платить».

Раздельное налогообложение доходов — возврат к налогообложению по шедулярной системе?

Увеличивающаяся роль и агрессивность налогового планирования и ухода от налогов в сфере доходов от капитала, в отношении которых в соответствии с глобальными системами подлежит применение высоких прогрессивных ставок, привели к тому, что некоторые страны частично отказались от глобальной системы и ввели отдельный налоговой режим дохода на капитал.

В 1984 году Бельгия была первой европейской страной, которая ввела специальный налоговый режим для дивидендов и процентов, удерживаемых у источника или в тех случаях, когда налогоплательщик пожелает включить дивиденды или проценты в общий налогооблагаемый доход в зачет налога, взимаемого с совокупного дохода.

В начале девяностых годов скандинавские страны ввели так называемые системы раздельного налогообложения дохода, которые пришли на смену глобальным системам с очень высокими прогрессивными налоговыми ставками. В основном это означает, что доход от трудовой деятельности и доход на капитал имеют разные режимы налогообложения, где прогрессивные налоговые ставки предусмотрены для налогообложения дохода от трудовой деятельности и фиксированная ставка — для налогообложения дохода на капитал.

Доход от трудовой деятельности включает заработную плату рабочих и служащих, дополнительные выплаты сверх заработной платы, пенсионные выплаты и выплаты через систему социального страхования. Доход от коммерческой и профессиональной деятельности рассчитывается отдельно (аналогично доходу компаний), но вместе с доходом, полученным от трудовой деятельности, подлежит налогообложению в качестве полученного дохода в соответствии с системой прогрессивных налоговых ставок.

Доход на капитал включает любой доход, полученный от инвестиций, включая дивиденды, проценты, доходы от прироста капитала и доход от ренты. В Норвегии доход от трудовой деятельности и доход на капитал сначала подлежат налогообложению по фиксированной ставке в размере 28%, а затем доход от трудовой деятельности подлежит дополнительному налогообложению по прогрессивной шкале. Кроме того, в Норвегии применяется полный импутационный кредит на дивиденды. Сочетание относительно низкой фиксированной ставки налога на доход на капитал и полного импутационного кредита является уникальным. В Финляндии и Норвегии ставка налога на доходы организаций равняется ставкам налога на доход на капитал, то есть составляет 29 и 28% соответственно.

Налогообложение Нидерландов

С 2001 года в Нидерландах действует так называемая система трех «корзин». Она заменяет собой глобальную систему.

Главной причиной введения в действие новой шедулярной системы налогообложения было расширение налогооблагаемой базы, различные режимы для разнообразных форм частных инвестиций и накоплений, а также высокий уровень ухода и уклонения от уплаты налогов, взимаемых с дохода на капитал, в рамках ранее действовавшей глобальной системы. Максимальная ставка в размере 52% стимулировала открытие банковских депозитных счетов голландскими резидентами, например, в Люксембурге и Швейцарии.

Более того, в период действия прежней системы процветало налоговое планирование. На различные виды накоплений и частных инвестиций распространялись разные налоговые режимы, проценты и дивиденды подлежали налогообложению, а прирост капитала обычно не подлежал налогообложению, страховые взносы по страхованию жизни засчитывались в счет налогооблагаемой базы и т. д. Вместо введения налога на прирост капитала Правительство Нидерландов предложило ввести новую систему налогообложения в 1999 году, которая вступила в действие с 2001 года и может быть кратко описана следующим образом.

Первая «корзина» новой системы распространяется на доход от текущей работы по найму и прошлой работы по найму, деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, коммерческой деятельности, а также на вмененный доход от использования жилища лицом, которое в нем проживает. Кроме затрат на проезд до/с места работы (включая стандартные голландские налоговые вычеты), реальные затраты в связи с работой по найму больше не включаются в налогооблагаемую базу. Однако предоставляется фиксированный налоговый вычет для компенсации затрат, а затраты по процентам на ипотечный кредит, используемый для финансирования покупки жилища, полностью вычитаются из налогооблагаемого дохода. Ставка для первой «корзины» значительно высока (в 2002 году — 32,35% при доходе до 15 331 евро), но она включает взносы по социальному страхованию. Максимальная ставка в размере 52% начинается с уровня дохода, составляющего 47 745 евро. Убытки первой «корзины» могут вычитаться только в зачет дохода из этой же «корзины» за последние три года и будущие периоды.

Вторая «корзина» включает доход в виде дивидендов и доходов на прирост капитала от существенной доли акционерного участия (прямое или косвенное владение пятью и более процентами акций). Затраты подлежат вычету из дохода, но убытки не вычитаются. Отрицательный результат во второй «корзине» может возникнуть, если затраты за какой-либо год превышают доход за тот же год, и этот результат может быть ретроспективно отнесен максимум на три года назад или перенесен на будущие периоды без ограничений. В отношении налогооблагаемого дохода «корзины» 2 применяется ставка налога в размере 25%.

Третья «корзина» охватывает предполагаемый доход на сбережения и частные инвестиции. Она заменила собой налог на имущество в размере 0,7% и общий налог на доходы с прогрессивной шкалой, который распространяется также на доход на капитал. Налогооблагаемая база состоит из предполагаемых 4% дохода на среднюю стоимость в начале и в конце налогового года движимого и недвижимого имущества. Сопутствующие долги относятся на уменьшение налогооблагаемой базы, а понесенные расходы нет. Фиксированная сумма в размере 17 600 евро или в случае «фискальной единицы» (семья/совместное проживание) — 35 200 евро может вычитаться из среднегодовой стоимости. Применяется фиксированная ставка в размере 30%. Налогу, взимаемому с «дохода» этой категории, больше присущи характеристики налога на имущество, чем налога на доход, так как реальный доход не учитывается, а в отношении стоимости капитала налогоплательщика применяется ставка в размере 1,2%.

Тем не менее другие страны, например Соединенные Штаты Америки, похоже, соглашаются с точкой зрения Министерства финансов Нидерландов относительно того, что этот налог представляет собой налог на доходы. Иначе невозможно было бы применять положения о зачете налога на доход, уплачиваемого в Нидерландах американскими резидентами.

Политические аспекты

Раздельное налогообложение доходов, вводящее прогрессивные ставки для полученного дохода и более низкую фиксированную ставку для дохода на капитал, может не соответствовать некоторым принципам налогообложения.

Принцип «горизонтальной недискриминации» [ сноска 3 ] . Оправдано ли налогообложение дохода лица от трудовой деятельности по более высоким ставкам по сравнению с лицом, получившим аналогичный доход в виде дохода на капитал?

Аргументы в оправдание такого подхода, которые предлагаются правительствами ряда стран, сводятся к следующему:

•более низкий налог на доход на капитал учитывает уровень инфляции, а доход от трудовой деятельности обычно лучше защищен от инфляции;

•инвестиции в капитал обычно считаются более рискованными, чем работа по найму (по крайней мере в Северо-Западной Европе).

Аргумент, который обычно открыто не называется правительствами, состоит в том, что полученный от трудовой деятельности доход менее мобилен, чем доход на капитал, и поэтому его проще облагать налогами по относительно высоким ставкам. Более низкие ставки налогов, конечно, способствуют сокращению ухода и уклонения от налогов на доход от капитала, в частности, когда вместе с ними предусмотрена налоговая амнистия и введение более строгих штрафных санкций.

Относительно низкая фиксированная ставка для дохода на капитал также оказывает влияние на вертикальную недискриминацию налогоплательщиков, согласно которой налогоплательщики, находящиеся в разных условиях, должны облагаться налогом различно. Это достигается введением прогрессивных налоговых ставок. Однако необходимо учитывать, что в странах Северо-Западной Европы налогоплательщики по налогу на доходы от трудовой деятельности обычно накапливают средства и являются частными инвесторами. В таких случаях, когда накопления составляют часть налогооблагаемого дохода от трудовой деятельности, можно говорить о налоге на доход от накоплений как своего рода двойном экономическом налогообложении.

Приведенные аргументы, представляющие точку зрения «справедливости», кажутся, однако, менее сильными по сравнению с практическими преимуществами относительно простой схемы налогообложения дохода на капитал по низкой фиксированной ставке.

Исчезновение импутационной системы

Надо ли смягчать или устранять двойное налогообложение, возникающее в связи с тем, что налогооблагаемая прибыль сначала подлежит налогообложению на уровне компании корпоративным налогом на доходы, а затем после ее распределения среди акционеров облагается индивидуальным налогом на доходы?

В рамках классической системы сферы корпоративного налогообложения и налогообложения физических лиц строго разграничены, поэтому дивиденды подлежат полному налогообложению у акционеров. В США всегда использовалась классическая система, а в Европе Нидерланды в течение долгого времени защищали классическую систему.

Страны, которые придают приоритет проблеме двойного налогообложения, возникающей в такой ситуации, могут использовать различные варианты, которые предполагают разные последствия и разное действие.

На уровне корпоративного налогообложения применяется раздельная ставка, что означает сниженную ставку, или даже ставку в размере 0% при налогообложении распределенной прибыли, или предоставление возможности для налоговых вычетов дивидендов, выплачиваемых аналогично процентам, или предоставление налоговых льгот для акционерного капитала компаний. На уровне налогообложения доходов физических лиц могут быть предоставлены импутационный кредит, или освобождение, или частичное освобождение от налогов. Полные налоговые освобождения предоставляются физическим лицам довольно редко.

Импутационные системы были широко распространены в Европе до недавнего времени. Основными чертами систем вменения является предоставление полного или частичного зачета в отношении индивидуального налога на доходы части корпоративного налога на доходы, взимаемого с полученных дивидендов, а также в части компенсационного налога, взимаемого с компании, если дивиденды выплачиваются из прибыли, которая не облагалась корпоративным налогом на доходы.

В настоящее время в Европе существует тенденция введения адаптированной классической системы налогообложения с применением ставки в размере 50% от обычной налоговой ставки, или налогообложение только 50% полученных дивидендов, или в форме раздельного налогообложения доходов с относительно низкой фиксированной ставкой налога, взимаемого со всего дохода на капитал.

Преимущества и недостатки импутационных систем и других способов устранения двойного налогообложения подробно обсуждались в исследовании, проведенном в ЕС в 1970 году профессором Ван ден Темпелем и в 1996 году Питером Харрисом в его популярной книге о налогообложении дохода организаций и акционеров, которая была удостоена награды [ сноска 4 ] .

Ван ден Темпель показал, что двойное экономическое налогообложение действительно представляет собой серьезную проблему, а классическая система имеет менее серьезные недостатки с точки зрения международной практики и более проста в применении, чем импутационные системы. Основной недостаток классической системы — различный подход к налогообложению дивидендов и процентов в целях налогообложения доходов компании.

Не согласившись с выводами, которые Ван ден Темпель сделал в своем отчете, Комиссия ЕС предложила директиву, которая вводила в ЕС систему широкого вменения в 1975 году. Не получив единогласную поддержку этого решения, Нидерланды и Люксембург остались в оппозиции, и данное предложение было отозвано в 1990 году.

Причиной того, почему Нидерланды не поддержали импутационную систему, было традиционное присутствие в этой небольшой стране крупных транснациональных корпораций, имеющих котировки на фондовых биржах во всем мире. Предоставление импутационного кредита только голландским акционерам было бы явной дискриминацией. Более того, ожидания на рост инвестиций стран, в которых уже использовались импутационные системы, не оправдались.

Дискриминационный эффект импутационных систем в случаях с международным налогообложением может быть уменьшен при достижении договоренности о предоставлении взаимных импутационных кредитов акционерам-нерезидентам на основании специальных налоговых соглашений, но такие случаи — скорее лишь исключения из правила.

Все сказанное объясняет, почему европейские страны отошли в последние годы от использования импутационной системы. Еще одна причина, которая пока не названа, — серьезная обеспокоенность этих стран, что на каком-то этапе ЕС вынесет решение о дискриминационности непредоставления импутационного кредита акционерам, которые являются резидентами в других государствах — участниках ЕС. В 1992 году все государства — участники ЕС, кроме Бельгии, Греции, Люксембурга и Нидерландов, применяли импутационные системы. Ниже показано, какая ситуация сложилась в настоящее время.

Австрия — усовершенствовала классическую систему: применяется только 1/2 ставки подоходного налога или окончательная ставка налога, удерживаемая у источника, в размере 25%.

Бельгия — усовершенствовала классическую систему: окончательный налог, удерживаемый у источника, в размере 25% с возможностью зачета уплаченного налога.

Великобритания — 50-процентный импутационный кредит.

Германия — усовершенствовала классическую систему: 50% дивидендов подлежат налогообложению.

Греция — освобождение для внутренних (греческих) дивидендов.

Дания — смягчила классическую систему: налоговая ставка по налогу на доход на акции, не превышающий 39,7 датских крон (28%).

Ирландия — классическая система.

Испания — частичный импутационный кредит.

Италия — импутационный кредит в случае существенного участия (> 5%); прочие дивиденды — налог, удерживаемый у источника,— в 12,5%.

Люксембург — усовершенствовал классическую систему; 50% дивидендов подлежат налогообложению.

Нидерланды — усовершенствовали классическую систему: фиксированная ставка — 30%.

Португалия — усовершенствовала классическую систему: 50% полученных дивидендов подлежат налогообложению.

Финляндия — усовершенствовала классическую систему: фиксированная ставка 29%.

Франция — импутационный кредит отменяется с 1 января 2005 года и сменяется усовершенствованной классической системой с 50-процентным освобождением дивидендов от налогообложения.

Швеция — усовершенствовала классическую систему; фиксированная ставка — 30%; освобождение для дивидендов, выплачиваемых шведскими транснациональными компаниями, удовлетворяющими определенным условиям.

В настоящее время почти все страны применяют раздельное налогообложение доходов с использованием более низкой фиксированной ставки для дохода на капитал, включая дивиденды, сниженную ставку только для дивидендов или частичное освобождение полученных дивидендов от налогов.

В соответствии с изложенным можно сделать вывод, что в Европейском Союзе имеет место более или менее спонтанная гармонизация режимов налогообложения дивидендов.

Отдельные решения ЕС

Среди событий, касающихся наиболее актуальных вопросов налогообложения в Европе, стоит отметить следующие решения ЕС о недискриминации и свободе учреждения коммерческих предприятий.

В сентябре 2003 года ЕС вынес решение по делу Босал Холдинг БВ (C-168/01). Суть дела в том, что резиденту Нидерландов было отказано в вычете расходов на зарубежную дочернюю компанию из прибыли компании, полученной в Нидерландах.

Следует отметить, что в Нидерландах прибыль компании, полученная от деятельности за пределами страны, исключается из налогообложения. На основании того, что доходы налогоплательщика из-за рубежа налогообложению не подлежат, ему было отказано в возможности вычета расходов, связанных с получением таких доходов, из доходов, полученных от деятельности компании в Нидерландах. Хотя такой подход логичен — было бы странно с точки зрения налоговой политики, освобождая от налогообложения доходы, позволять еще и вычитать возникающие в связи с их получением доходы из налоговой базы по другой деятельности. ЕС пришел к выводу, что такой подход нарушает принцип свободы учреждения коммерческих предприятий, так как учреждение дочерней компании при таких условиях в Нидерландах более выгодно учреждения дочерней компании в другой стране ЕС.

По тем же соображениям ранее в решении по делу Ланкхорст-Хохорст ГМбХ (C-324/00) от 12.12.2002 ЕС признал не соответствующими основным свободам немецкие правила о тонкой капитализации, согласно которым определенные займы от иностранного акционера, владеющего более 25% капитала, могли быть переквалифицированы в участие в капитале и соответствующие дивиденды — в проценты, как нарушающие принцип свободы учреждения коммерческих предприятий и ставящие иностранных акционеров в худшие условия по сравнению с немецкими.

Как следствие, несколько стран пересмотрели свои правила о тонкой капитализации и распространили их на случаи предоставления займов акционерами-резидентами. Интересно отметить, что и Нидерланды ввели законодательство о тонкой капитализации, чтобы компенсировать негативный бюджетный эффект от решения ЕС по делу Босал Холдинг БВ.

Таким образом, в обоих случаях решения ЕС привели к устранению препятствий в функционировании общего рынка и расширению сферы применения мер, направленных на борьбу с уходом и уклонением от налогообложения, к которым традиционно относятся нормы тонкой капитализации.

Список литературы — Налоговое право ЕС:

Книги

Servaas van Thiel. EU Case Law on Income Tax. Part I, IBFD, Amsterdam, 2001.

Ben J.M. Terra and Peter J. Wattel. European Tax Law. Fed. Deventer (the Netherlands), 2001.

Materials on International Taxation. Kees van Raad (ed.), ITC Leiden (the Netheriands), 2002.

Servaas van Thiel. Free Movement of Persons and Income Tax Law. IBFD, Amsterdam, 2002.

Survey of the Implementation of the EC Corporate Tax Directives. IBFD, Amsterdam, 1995.

EC Corporate Tax Law. E. Fuks arid O. Thoemmes (eds.), loose-leaf, IBFD, Amsterdam, 2002, 2003.

Sylvain R.F. Plasschaert. Schedular, Global and Dualislic Patterns of Income Taxation. IBFD, Amsterdam, 1988.

Ken Messere. Tax Policy in OECD Countries. IBFD, Amsterdam, 1993.

Peter A. Harris. Corporate/Shareholder Income Taxation and Allocating Taxing Rights between Countries. IBFD, Amsterdam, 1996.

S. Cnossen. Dual Income Taxation: The Nordic Experience. Erasmus University, Rotterdam, 1997.

Kevin Holmes. The Concept of Income. IBFD, Amsterdam, 2001.

European Tax Handbook 2002 and 2003. IBFD, Amsterdam.

Guides to European Taxation, Vol. VI: The Taxation of Individuals in Europe, loose-leaf. IBFD, Amsterdam, 2002—2003.

A.J. van den Tempel. Corporation Tax and Individual Income Tax in the European Communities. EEC, Brussels, 1970.

US Treasury. Integration of the Individual and Corporate Tax Systems. US Government Printing Office, 1991.

Статьи

Много статей о налоговом праве в ЕС были опубликованы в European Taxation, ежемесячном издании IBFD, которое выходит в свет с 1960 года, а также в EC Tax Review, издаваемом Kluwer.

S. Cnossen. Tax Policy in The European Union. Finanz-archiv, Vol. 58, 2001.

Система налогообложения доходов и избежания двойного налогообложения.

Koуn Caminada and Kees Goudswaard. The Final Tax Reform? Effects of a Flat Rate Individual Income Tax. European Taxation. IBFD, Amsterdam, February 2001.

Ken Messere. Tax Policy in Europe: A Comparative Survey. European Taxation. IBFD, Amsterdam, December 2000.

Ken Messere. 20th Century Taxes and Their Future. Bulletin for International Fiscal Documentation. IBFD, Amsterdam, January 2000.

S. Cnossen. What Kind of Corporation Tax. Bulletin for International Fiscal Documentation. IBFD, Amsterdam, January 2003.

Примечание. Статьи можно заказать из базы данных библиотеки IBFD на сайте www.ibfd.org. 

Ключевые слова: taxation, tax system, tax reform, EU countries, EU countries, налоговая система, налогообложение, налоговая реформа, страны ЕС, страны ЕС