Неопределенность законодательства о налогах и сборах негативно влияет на рыночные отношения

Что делается в сфере налогообложения для обеспечения роста экономики и привлечения инвестиций? Реформа российской налоговой системы ориентирована на снижение ставок налогов и сокращение и упорядочение количества налогов. Так, снижена ставка налога на прибыль с 35 до 24%, НДС с 20 до 18%, введена плоская шкала в 13% по налогу на доходы физических лиц, отменен налог с продаж, упорядочены взносы во внебюджетные фонды с объединением их в единый социальный налог и т. д.

Однако наряду с этими позитивными тенденциями в налоговой системе России наблюдаются и явления другого порядка, которые могут оказать не меньшее воздействие на общее состояние налоговой системы и на формирующиеся рыночные отношения. Речь идет о такой негативной тенденции в налоговом законодательстве, как нарастание его неопределенности.

Требование определенности закона — общепризнанная правовая ценность, поскольку назначение закона как способа регулирования общественных отношений может быть реализовано при ясности и понятности правовых предписаний. Согласно статье 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 11.11.97 № 16-П, налог может считаться законно установленным, только если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только прямым перечислением в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Перечень существенных элементов налогового обязательства закреплен в статье 17 НК РФ, где предусмотрено, что налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Таким образом, требование определенности к нормам налогового законодательства вытекает из конституционного положения о законной форме налога (ст. 57 Конституции РФ). Законная форма налога необходима для стабильности правового регулирования налоговых правоотношений. Эта правовая позиция выражена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 11.11.97 № 16-П, где указано:

«Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке».

Неопределенность налогового законодательства нарушает и принцип равенства. Как указал Конституционной Суд РФ в Постановлении от 15.07.99 № 11-П, критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ст. 19, часть 1 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает, по мнению КС РФ, возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит — к нарушению принципов равенства граждан и верховенства закона.

Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации об определенности налогового законодательства нашли свое отражение и в статье 3 НК РФ, в которой предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Однако, помимо правового аспекта, понимаемого как обеспечение правовых гарантий налогоплательщиков, существует еще и прямая зависимость инвестиционного климата страны от состояния определенности ее налогового законодательства. Действительно, инвесторам необходима предсказуемость в налогообложении, а такая предсказуемость может быть обеспечена только при ясном и четком законодательстве о налогах и сборах, не допускающем произвольных трактовок ни со стороны других налогоплательщиков (так как это ведет к искажению конкурентной среды), ни со стороны налоговых органов (так как это приведет к незапланированным изъятиям оборотных средств и прибыли компании).

Каковы же реальные тенденции состояния определенности законодательства о налогах и сборах в России?

Анализ законодательства о налогах и сборах и практики его применения налоговыми органами и арбитражными судами позволяет утверждать, что в последние несколько лет в российской налоговой системе нарастает неопределенность.

Сужение принципа установления налогов и сборов только законом

В середине 90-х годов ХХ в. признавалось, что «установить налог или сбор можно только законом» (Постановление КС РФ от 04.04.96 № 9-П), а равно «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства», что предполагает обязанность законодателя самостоятельно реализовывать полномочия по установлению элементов налога и сбора (Постановление КС РФ от 11.11.97 № 16-П).

Однако в 2002 году произошла существенная корректировка позиции Конституционного Суда Российской Федерации по вопросу о допустимости установления существенных элементов сборов исполнительной властью. В Определениях от 10.12.2002 № 284-О и № 283-О, от 14.05.2002 № 94-О КС РФ уже признает, что исполнительная власть (Правительство РФ) вправе регулировать существенные элементы сборов, в том числе устанавливать ставки сборов. На фоне статьи 57 Конституции РФ, где содержится указание на обязанность платить законно установленные налоги и сборы, изменение позиции КС РФ вряд ли находит какие-либо оправдания.

Именно КС РФ в Постановлении от 11.11.97 № 16-П отмечал, что при установлении существенных элементов сбора исполнительной властью, а не законом принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке. Кроме того, КС РФ принцип установления налогов только законом ограничил и в другом направлении, признав, что требование об установлении непосредственно в самом налоговом законе всех элементов налогообложения, перечисленных в статье 17 Налогового кодекса Российской Федерации, обязательно для тех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 года (Определение КС РФ от 04.07.2002 № 200-О).

Таким образом, мы видим явное усиление в правовых позициях КС РФ регулятивных полномочий исполнительной власти в области налогообложения. Между тем регулирование налогов и сборов исполнительной властью ведет к существенно более низкому уровню определенности в регулировании налоговых правоотношений.

Придание актам законодательства о налогах и сборах обратной силы

В статье 57 Конституции РФ содержится запрет на придание законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы. Эта одна из самых существенных гарантий определенности правового положения налогоплательщика. В развитие этого положения в статье 5 НК РФ закреплено правило, согласно которому акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Однако имеют место случаи придания налоговым законом обратной силы под видом «уточняющих» поправок к ранее принятым законам. При этом законодатель оправдывает придание налоговому закону обратной силы тем, что новые нормы лишь «детализируют» и «уточняют» ранее введенное правовое регулирование, поэтому оснований полагать, что при этом положение налогоплательщика ухудшилось, казалось бы, нет. Такой прием применен при придании обратной силы большинству норм Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации», положения которого были в большей части распространены на отношения с 1 января 2002 года, то есть ему придана обратная сила. В результате возникла существенная неопределенность в правовом положении налогоплательщиков, которым в середине налогового периода существенным образом изменили правила налогообложения.

Расширение в налоговом законодательстве сферы применения оценочных понятий

Налоговое законодательство России и правоприменительная практика все больше опираются на такие понятия, как добросовестность налогоплательщика и экономическая оправданность затрат. Понятие добросовестности налогоплательщика не имеет законодательного определения и не упоминается в законодательстве о налогах и сборах. Основой для применения этого понятия служат лишь Определения КС РФ и судебная практика арбитражных судов. В судебных актах КС РФ и ВАС РФ также нет определения добросовестности налогоплательщика, имеются лишь отдельные ситуации, в которых налогоплательщика судебные органы признали недобросовестным. Очевидно, что привлечение к определению налоговых обязательств лица критерия «добросовестности» без строгого правового содержания не соответствует принципу определенности налогового законодательства, так как в этом случае, по сути, налоговые обязательства налогоплательщика становятся зависимыми от усмотрения правоприменителя (налогового органа или суда), что создает почву для коррупции и нарушения принципа равенства перед законом и судом.

Экономическая оправданность затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли (ст. 252 НК РФ), по официальному разъяснению МНС России, должна пониматься как соответствие таких затрат принципу рациональности и обусловленности правилами делового оборота. Очевидно, что определение в каждом конкретном случае «рациональности» затрат налогоплательщика при таком подходе отдается на усмотрение правоприменителей. Более того, с позиции принципа учета фактической способности к уплате налога при налогообложении прибыли сомнительна сама возможность и допустимость оценки налоговым органом того, что какие-то затраты, направленные на извлечение дохода, были чрезмерны (нерациональны). На основании этой нормы в настоящее время налоговые органы пытаются, например, утверждать, что расходы по рекламе могли бы быть ниже, если бы компания заказала рекламный ролик у других исполнителей. Таким образом, на основании критерия экономической оправданности затрат формируется система налоговых отношений, при которой сотрудники налогового органа начинают следить за рациональностью затрат компании, что явно противоречит свободе предпринимательской деятельности и принципу возложения предпринимательского риска на самих субъектов предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ).

Все более широкое использование в законодательстве и правоприменительной практике оценочных критериев при определении режима налогообложения в значительной степени подрывает веру в определенность законодательства о налогах и сборах. По мнению автора, именно использование таких неопределенных критериев, как добросовестность и экономическая оправданность затрат, в наибольшей степени из всего перечисленного ведет к нарушению принципа определенности законодательства о налогах и сборах.

Справедливости ради необходимо отметить, что на фоне общей тенденции снижения определенности российского налогового законодательства есть и отдельные примеры защиты принципа определенности в судебной практике. Так, в Постановлении КС РФ от 19.06.2003 № 11-П суд подтвердил действия для субъектов малого предпринимательства гарантий об изменении режима налогообложения в течение первых четырех лет деятельности. Однако сам факт того, что игнорирования налоговыми органами и Высшим Арбитражным Судом РФ этих гарантий пришлось «преодолевать» Постановлением КС РФ, еще раз подтверждает общую тенденцию снижения правовой определенности налоговых отношений.

В завершение можно сделать вывод о том, что на фоне снижения налоговых ставок и уменьшения числа налогов в России наблюдается снижение определенности налогового законодательства, рост зависимости определения налоговых обязательств налогоплательщика от усмотрения чиновников или судей, что может перечеркнуть положительный эффект позитивных изменений в налоговой системе и негативно повлиять на развитие рыночных отношений.

Ключевые слова: statutory act, retroactive effect, interpretation, interpretation, establishment of tax, economic justifiability, bad faith, экономическая оправданность, нормативный акт, толкование, толкование, установление налога, обратная сила, недобросовестность