Телефон подписки
8 (800) 505-29-85

 

Журнал для профессионалов в налогообложении
Интеллектуальная поддержка "Пепеляев Групп"

Непереложные истины

22, Февраля 2022
С.Г. Пепеляев,
главный редактор
журнала «Налоговед»,
канд. юрид. наук

В судебной практике прочно закрепилось, что экономико-правовая природа НДС выражена в свойстве переложения налога вдоль по производственной цепочке на конечного потребителя (косвенный метод). Потребитель и несет фактическое бремя этого налога1.

Такой же подход давно закрепился и в налоговой теории: «…правовой характер „косвенных налогов“ требует наличия возможности переноса косвенных налогов вперед. Таким образом, законодатель должен обеспечить возможность переноса. В любом случае переносу не следует мешать»2.

В 2018 г., когда ставка НДС была увеличена на 2%, ФНС России объяснила, что повышенная ставка применяется независимо от даты и условий заключения договора3. Внесения поправок в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется.

Это письмо распространялось на все виды, типы договоров (контрактов) независимо от их сторон, условий и др.

В том же ключе приняты некоторые судебные решения.

Пример

В деле «Ростелекома» ответчик, не пожелавший внести арендную плату с учетом увеличения НДС на 2%, указывал, что цена договора определена и пересмотру не подлежит.
 
Суд отметил, что уплачиваемое покупателем встречное предоставление за реализованные ему товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания НДС. Баланс интересов сторон состоит в том, что при увеличении ставки НДС правомерно выставлять счета с учетом нового размера платежа. Суд постановил, что ответчик – государственное учреждение должно погасить долг. При недостаточности средств долг и пени надлежит взыскать в порядке субсидиарной ответственности с субъекта Федерации в лице министерства, которому принадлежит учреждение-ответчик4.

Такой подход полностью соответствует научным представлениям. Отмечается: если увеличение налога совпадает с замораживанием цен (то есть он не может быть переложен экономически в цене товара), то в отношении прямых налогов, не предназначенных для трансфера, все последствия реформы ложатся на налогоплательщика. У него нет правовых средств защиты5.

«Положение было бы иным в случае налога с оборота. Фактически он перестает быть универсальным налогом на потребление и становится, по крайней мере частично, эквивалентом прямого налога на торгово-промышленное предприятие»6.

И пример такого превращения НДС в прямой налог – дело АО «Государственная транспортная лизинговая компания», недавно рассмотренное КС РФ7.

Все отличие этой ситуации от изложенной выше только в том, что договор был заключен как контракт на основе Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд». Этот закон, в частности, предусматривает, что цена ранее заключенного контракта может быть увеличена в связи с увеличением ставки НДС, но лишь по соглашению сторон и при условии, что финансирование выделено в форме «лимитов бюджетных обязательств» (ч. 54 ст. 112). Соответственно, если этого не произошло, увеличение НДС финансируется за счет прибыли исполнителя контракта. Он в проигрыше. Он несет бремя увеличенного налога.

КС РФ согласился с такой ситуацией. По его мнению, принцип перелагаемости НДС уравновешен с бюджетными принципами. Подобное регулирование направлено на обеспечение баланса государственных и частных интересов.

Пресловутый «баланс интересов» все стерпит. Он в ответе за все ситуации, когда нет надежных правовых аргументов, но есть необходимость принять «правильное» решение.

Тем не менее есть несколько аспектов, по которым хотелось бы получить мнение КС РФ.

1. Как правильно отмечает КС РФ, размер налоговой ставки не является условием договора. При реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к их цене налогоплательщик обязан предъявить покупателю соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Если одна из сторон контракта может «блокировать» ставку, то где логика обоснования решения?

Если общая сумма платежа остается прежней, но в ней содержится увеличенный НДС, значит, цена (как она понимается в п. 1 ст. 168 НК РФ) уменьшилась для другого участника (не бюджета, разумеется). Но стороны же договорились именно о ней.

О налогах не договариваются. Ставка налога не предмет договоренностей сторон контракта. Независимо от наличия в нем специальных оговорок о возможности пересмотра цены при увеличении косвенного налога надлежит исполнять закон.

КС РФ указывает обратное: законодательство о контрактной системе не признает изменение налоговых ставок безусловным основанием для изменения положений контракта. Но это же две совершенно разные сферы регулирования! Контрактное законодательство не может ничего привносить в налоговое право. Любые нормативные правовые акты, которые противоречат общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ, признаются ему не соответствующими (п. 1 ст. 6 НК РФ). А в данном случае очевидны противоречия и общим началам, и конкретным положениям Кодекса.

Податель жалобы в КС РФ как раз и ставил вопрос о неконституционности нормы, противоречащей НК РФ. По сути, Суд обосновал ее конституционность ссылкой на саму же эту норму.

Ранее КС РФ уже обращал внимание на недопустимость перенесения публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения8.

Но в данном случае он именно это и одобрил.

2. Перелагаемость налога не частный интерес. Она суть экономико-правовой природы НДС. Это публично-правовое явление. Его невозможно сбалансировать с каким-то другим публичным интересом (например, бюджетным), да еще так, чтобы при этом явно страдал чей-то частный интерес. Тогда это просто прецедент решения публичных задач за счет частной сферы, а никакой не баланс интересов.

Баланс вообще не может быть найден в подобной конфигурации, когда государство определяет условия налогообложения и само же их нарушает (в своем интересе, сберегая средства бюджета). Бюджетное «правило» просто отменяет действие принципа перелагаемости в ситуации незапланированных бюджетных расходов. Поэтому здесь речь не о балансе, а о переложении на частное звено производственно-сбытовой цепи всех отрицательных последствий повышения ставки налога.

3. И налоговое, и бюджетное право – подотрасли финансового права. Речь должна идти не о балансе «интересов», а о подчинении бюджетного права единой публично-правовой задаче обеспечить переложение косвенных налогов.

Такое уж нынче время, что слово «бюджет» застилает глаза и отключает всякое желание искать правовое решение. Дума одна: как бы бюджет не пострадал. А «мужик», как на Руси повелось, вынесет все…

1 Одно из последних решений, где эта мысль четко выражена, – Определение СКЭС ВС РФ от 27.12.2021 по делу № А43-25632/2019 АО «Судоходная компания „Волжское пароходство“».
2 Терра Б.Дж.М. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. М., 1995. С. 9.
3 Письмо ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ «О порядке применения ставки по НДС в переходный период».
5 Здесь не рассматриваются конституционно-правовые принципы экономической обоснованности повышения налога и т. д.
6 Терра Б.Дж.М. Указ. соч. С. 2.
7 Определение КС РФ от 19.10.2021 № 2134-О.

 

С уважением,
С.Г. Пепеляев


S.G. Pepeliaev
Inevitable truths