Конституционное толкование налогового законодательства
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»,
Ее актуальность особенно ярко проявляется в такой напряженной и конфликтной подотрасли финансового права, как налоговое право. Безвозмездное и принудительное изъятие собственности частных лиц в доход государства в виде налогов по самой своей сути требует строгой правовой определенности. Определенность, ясность и понятность правил налогообложения представляют собой ту правовую ценность, к которой следует стремиться законодателю.
К сожалению, в налоговом праве нет формулировок правовых норм, которые оттачивались бы веками, как, например, в гражданском праве. Налоговое право весьма динамично, формы налогообложения должны следовать за стремительно меняющимися экономическими отношениями, правила налогообложения в значительной степени подвержены сиюминутным политическим колебаниям. Нельзя не учитывать и насыщенность текстов налоговых законов экономическими категориями и конструкциями. Все это объективно способствует более низкой юридической технике налоговых законов по сравнению с законами гражданскими или уголовными.
Эти обстоятельства делают особенно актуальным определение тех теоретических начал, которыми должна руководствоваться правоприменительная практика при выборе правильного варианта толкования нормы налогового закона.
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на обязанность правоприменителей, в том числе судов, толковать налоговое законодательство конституционно-правовым образом [ сноска 2 ] .
Что следует понимать под конституционным толкованием налогового законодательства? Содержание этого понятия может быть раскрыто через анализ:
•толкования по цели в налоговом праве;
•толкования по правовой конструкции налога.
Толкование по цели в налоговом праве
Применение в налоговом праве приема толкования по цели имеет своих противников. Так, по мнению немецкого правоведа К. Фогеля, в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Он указывает, что цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей [ сноска 3 ] . Этот вывод представляется дискуссионным.
Цель нормы, в той мере, в какой она реализована в самой норме, нормативном акте или в системе нормативных актов, служит организующим началом всего содержания нормы как правила поведения, поскольку цель — это предвосхищенный в сознании результат. Именно тот результат правового регулирования, для достижения которого и сформулирована правовая норма.
По нашему мнению, в вопросе о целевом толковании норм налогового закона мы сталкиваемся с проблемой базового понимания налогового права. Если считать налоговое право средством наполнения бюджета, то действительно следует согласиться с К. Фогелем, что такая цель не может служить основанием для толкования налоговых законов, поскольку приведет к расширению налоговых обязанностей. Однако если рассматривать налоговое право не как средство удовлетворения финансовых нужд государства, а как средство защиты прав налогоплательщика, как средство рационализации и упорядочения фискальных притязаний государства, то вопрос о целевом толковании налогового права должен решаться принципиально иначе.
Первый подход к пониманию налогового права условно можно именовать этатическим, а второй — гуманистическим. Борьба между двумя этими подходами идет постоянно, часто в незримых формах — в формах идеологических установок правоприменителей. Такие установки правоприменителей влияют на толкование налогового закона, на выбор правоприменителем верного, на его взгляд, результата толкования. Не вдаваясь глубоко в эту проблему, можно лишь сказать, что исторически налоговое право формировалось именно как средство рационализации фискальных притязаний государства. Известные принципы налогообложения А. Смита есть, во многом, концентрированное выражение идеи защиты налогоплательщика от произвола фискальных властей. Поэтому наращивание в дальнейшем гуманистических начал налогообложения, превращение налогового права не только на бумаге, но и в реальной правоприменительной практике в право с «человеческим лицом» должны быть стратегической целью реформы налоговой системы России, без которой мы вряд ли достигнем решения национальной задачи удвоения валового внутреннего продукта (ВВП).
Возвращаясь к толкованию налогового законодательства по цели, следует отметить, что при определении целей в любой отрасли законодательства необходимо исходить из постулата, что законодатель стремится к максимальной реализации конституционно-правовых ценностей, закрепленных в Основном законе Российской Федерации. Согласно статье 2 Конституции РФ человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина — обязанность государства. В статье 18 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина представлены как непосредственно действующие. Они определяют смысл, содержание и применение законов. Поскольку применять закон невозможно без его толкования (уяснения его смысла), то следует признать, что Конституция РФ нормативно задает цели самого высокого уровня — цели защиты прав и свобод человека и гражданина. В налоговых правоотношениях эти конституционные положения выражаются в том, что при толковании налогового закона любому правоприменителю следует исходить из приоритета правовой защищенности налогоплательщика. В целом на этой позиции стоит и законодатель, который в пункте 7 статьи 3 НК РФ предусмотрел, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Конституционные ценности реализуются в конституционных принципах налогообложения, формулировки которых можно встретить в судебных актах Конституционного Суда РФ. Подробно эти принципы исследованы С.Г. Пепеляевым [ сноска 4 ] , и в рамках настоящей статьи нет необходимости останавливаться на их изложении. Принципы равенства, справедливости, законной формы налога несут в себе концентрированное выражение конституционных ценностей, и через реализацию этих конституционно-правовых ценностей достигаются цели правового регулирования самого высокого уровня, заданные в Конституции РФ. На этом основании можно утверждать, что на реализации при толковании налогового законодательства конституционных принципов налогообложения и построен прием толкования по цели. Иными словами, конституционное толкование налогового законодательства — это реализация в результате толкования конституционных принципов налогообложения, выбор такого результата толкования (расширительного, ограничительного или буквального) и смысла нормы, который бы соответствовал конституционным принципам налогообложения. Если же результат толкования противоречит конституционным принципам налогообложения, то или норма истолкована неправильно, или ее содержание, будучи правильно истолкованным, неконституционно, что также препятствует ее применению.
Таким образом, толкование по цели в налоговом праве, при правильном его понимании, не может привести к постоянному расширению фискальных притязаний государства, а потому допустимо и даже обязательно для каждого правоприменителя, поскольку на него возложена обязанность толковать налоговое законодательство конституционно-правовым образом. Можно также констатировать, что толкование по цели в таком его понимании весьма близко примыкает к систематическому толкованию. При уяснении смысла нормы в процессе ее толкования происходит ее сопоставление с другими нормами, в частности с нормами Конституции РФ и нормами об основных началах законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ).
КС РФ, анализируя вопрос об исчислении НДС, в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П указал, что толкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах НДС как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Таким образом, КС РФ при выяснении смысла норм налогового закона использует толкование по цели, что еще раз подтверждает правомерность сделанных выводов о допустимости такого толкования в налоговом праве [ сноска 5 ] .
Толкование по правовой конструкции налога
Конституционное толкование налогового законодательства опирается еще на один прием толкования при выяснении смысла норм, регулирующих исчисление отдельных налогов. Так, КС РФ в Постановлении от 28.03.2000 № 5-П истолковал норму о льготе по НДС, сформулированную законодателем как освобождение от обложения «получения авторских прав». КС РФ отметил, что с учетом косвенного характера НДС речь в этой норме идет об освобождении от НДС оборотов в виде вознаграждения, получаемого обладателем имущественных авторских прав на использование произведения от их приобретателя по авторскому договору. Иными словами, КС РФ использовал для уяснения смысла нормы модель НДС, которая предполагает взимание этого налога с покупателя продавцом. Следовательно, если какие-то операции и освобождаются от НДС, то они освобождаются у продавца, который не платит с вознаграждения НДС, а не у покупателя, который что-либо получает от продавца. Это не единственный пример использования при толковании правовой конструкции налога.
Толкование по правовой конструкции налога находится на стыке систематического толкования и доктринального. Существо этого приема толкования выражается в том, что при толковании налогового закона предпочтение должно быть отдано тому результату толкования, который в наибольшей степени соответствует правовой модели (конструкции) данного налога. Иными словами, есть научное (доктринальное) представление о налоге, его своеобразная идеальная модель, и результат толкования должен с этой моделью сопоставляться. Безусловно, следует сделать две важные оговорки. Во-первых, законодатель вправе по своему усмотрению отступать от классических моделей налогообложения и формулировать правила исчисления того или иного налога совершенно по-новому. При ясности правовых норм в этом случае следует признать, что законодатель трансформировал тот или иной налог [ сноска 6 ] . Во-вторых, следует принимать во внимание возможную научную дискуссионность ряда положений той или модели налога. Однако при всей вескости этих оговорок представляется, что толкование по правовой конструкции налога несет в себе значительный позитивный потенциал и фактически используется в правоприменительной практике. Так, КС РФ в Постановлении от 30.01.2001 № 2-П отметил, что возможное многоступенчатое взимание налога с продаж при обращении товара противоречит сущности этого налога как налога на потребление.
Необходимо отметить, что, по сути, такой подход в толковании применяется и в других отраслях права. Так, при выяснении смысла норм гражданского права является признаком хорошего тона обращаться к смыслу правового регулирования данного гражданско-правового института. Такой смысл выясняется как из системного толкования норм данного правового института, так и с привлечением достижений доктрины гражданского права, которая объясняет смысл и назначение данного правового института.
В налоговом праве следует более широко использовать такой прием толкования налогового закона, как толкование по правовой конструкции налога, поскольку доктринальная модель налога призвана в наибольшей степени впитать в себя и обеспечить реализацию основных принципов налогообложения (равенства, справедливости и т. д.). Таким образом, применение этого приема толкования налогового закона способно также обеспечить конституционное истолкование налогового законодательства.
В завершение следует отметить, что конституционно-правовое толкование налогового законодательства — это реализация: а) конституционных принципов налогообложения; б) правовой модели налога, содержание которой выявляется систематическим и доктринальным толкованием.
См.: Законы Великой династии Мин со сводным комментарием и приложением постановлений. Ч. 2 / Пер. с кит. Н.П. Свистуновой. — М.: Восточ. лит., 2002. — C. 85—86.
См. например: Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П.
Фогель К. Конституционные основы финансового права. Государственное право Германии. Т. 2. — М.: ИГП РАН, 1994. — C. 127.
Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель—налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации: Учебн. пособие. — М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.
Следует отметить, что позднее высказанная весьма спорная позиция КС РФ в Определении от 08.08.2004 № 169-О о том, что вычет НДС не предоставляется при использовании для оплаты начисленного поставщиком НДС заемных средств до момента возврата займа, никак не колеблет тезиса о применимости в налоговом праве толкования по цели.
Например, по главе 22 НК РФ с 2003 года акцизы на нефтепродукты являются налогом на приобретение нефтепродуктов, а не на их реализацию, что в классическую модель акцизов не вписывается.
Ключевые слова: нормативный акт, толкование, interpretation, statutory act
