О сроках проведения налоговых проверок (особое мнение судьи КС РФ А.Л. Кононова)

На страницах многих номеров журнала «Налоговед» (№ 2—4, 8, 9) особое внимание уделялось проблемам проведения налоговых проверок. В последнее время обострились злоупотребления налоговых органов своими должностными полномочиями при проведении налогового контроля. Так, нередко налоговые инспектора истребуют необоснованно большое количество документов; камеральные проверки проводятся в режиме выездных, то есть с исследованием всех первичных документов; сроки проверок превышают ограничения, установленные статьей 89 НК РФ. Последняя проблема рассматривалась Конституционным Судом РФ в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П. Из данного постановления можно сделать вывод, что налоговые органы могут проводить проверки практически бесконечно. Однако среди судей Конституционного Суда РФ не было единого мнения по данному вопросу, о чем свидетельствует Особое мнение судьи А.Л. Кононова.

В.М. Зарипов,
заместитель главного редактора

ОСОБОЕ МНЕНИЕ

судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононова по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Егорова Андрея Дмитриевича и Чуева Николая Владимировича

г. Москва

16 июля 2004 года

Уважая мнение своих коллег, не могу согласиться с выводами по настоящему делу, поскольку они не являются убедительными и противоречат целям защиты высшей конституционной ценности — прав человека.

Заявители не оспаривают в этом деле ни обязанности платить законно установленные налоги и сборы, ни публичных целей и необходимости налогового контроля и его пользы, чему уделено преувеличенно много внимания в решении суда. При этом на фоне нагнетания важности защиты государственных нужд оценка угрозы произвола в отношении прав и интересов налогоплательщиков оказалась неадекватной и явно заниженной.

Очевидно, что налоговая проверка как властный инструмент административного контроля, выявления и пресечения налоговых правонарушений существенным образом затрагивает права и интересы налогоплательщика, создает для него проблемную ситуацию, определенным образом вторгается в его экономическую деятельность, обременяет его рядом дополнительных обязанностей перед проверяющим налоговым органом, что особенно характерно для выездных налоговых проверок непосредственно на территории налогоплательщика.

Учитывая наличие указанных обременений и возможность неблагоприятных для налогоплательщика последствий налоговых проверок, исходя из общеправовых критериев юридической ответственности и соразмерности необходимых ограничений прав конституционно-значимым ценностям (статья 55 часть 3 Конституции Российской Федерации), законодатель должен наделить налоговые органы ясными полномочиями, регламентировать их обязанности и установить такую процедуру их осуществления, которая обеспечивала бы эффективную защиту прав и интересов налогоплательщиков как слабой стороны в этих публичных отношениях.

Одной из таких процедурных гарантий является установление ограничения продолжительности сроков налоговой проверки, поскольку неопределенная длительность и неограниченное по времени вмешательство контрольных органов в экономическую деятельность налогоплательщика может представлять угрозу его деловой репутации, кредитоспособности, отношениям с партнерами, стабильности и планированию хозяйственных операций, создает недопустимую неопределенность его правового положения, вполне сопоставимого с положением подозреваемого в совершении правонарушения. Очевидно, что такое состояние не может продолжаться неопределенно длительное время, что фактически признает и Конституционный Суд, сформулировав «принцип недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности мер налогового контроля и обоснованности предельных сроков проведения выездных налоговых проверок».

Именно поэтому законодатель установил предельные сроки проведения налоговых проверок. Так, согласно части 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и иных требуемых документов. Учитывая, что выездная налоговая проверка на территории налогоплательщика гораздо более обременительна для проверяемого, статья 89 части 2 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает для нее еще более жесткие требования: выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев, и лишь в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. Таким образом по буквальному смыслу этой нормы увеличение предельного срока выездной налоговой проверки с двух до трех месяцев допустимо лишь в порядке исключения и с разрешения вышестоящего налогового органа. Разумеется, что такое исключение должно быть мотивировано и может быть оспорено налогоплательщиком.

Между тем эти ясные и категорически сформулированные законодателем требования к срокам и продолжительности выездной налоговой проверки были подвергнуты сомнению в правоприменительной практике необоснованной отсылкой к неопределенным и спорным положениям той же статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что «срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика».

В налоговой и судебной практике указанные положения стали пониматься как возможность прерывания (в том числе неоднократного) или приостановления течения двух-, трехмесячных пресекательных сроков выездной налоговой проверки, что фактически позволило налоговым органам, как это было в делах заявителей, произведя некоторые действия «на территории проверямого налогоплательщика» и получив необходимые документы, продолжить контрольные мероприятия в камеральном режиме неопределенно длительное время, определяя сроки составления итоговой справки по собственному усмотрению и не будучи связанными какой-либо процедурой.

Такая неопределенность правовой нормы, которая влечет возможность ее произвольного толкования и применения в ущерб конституционным правам и свободам и, как в данном случае, затрагивает свободу предпринимательской деятельности заявителей (статья 34 часть 1 Конституции Российской Федерации), в соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации противоречит статье 19 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Опираясь на неопределенность и противоречивость оспариваемого положения статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы при проведении выездных налоговых проверок самочинно ввели в практику приостановление проверки в отношении данного налогоплательщика, ссылаясь на необходимость проведения встречных проверок и иные обстоятельства. Термин «приостановление» был легализован в инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах». В то же время ни статья 89 Налогового кодекса Российской Федерации, ни иные положения налогового законодательства не содержат полномочия налоговых органов приостанавливать проведение выездных проверок, произвольно продлевая тем самым установленные ограничения их продолжительности. Статья 4 (часть 2) Налогового кодекса Российской Федерации определяет нормативные акты Министерства по налогам и сборам как обязательные лишь для своих подразделений и не относит их к актам законодательства по налогам и сборам. Между тем приостановление выездных налоговых проверок существенным образом затрагивает интересы налогоплательщиков.

В ряде судебных решений, в том числе и в делах заявителей в настоящем процессе, факты приостановления налоговых проверок не рассматриваются как нарушение закона, поскольку налоговое законодательство не содержит подобных запретов. Такой аргумент, однако, нельзя признать правомерным в сфере регулирования публичных правовых отношений. Из конституционных основ правового демократического государства (статья 1 части 1 Конституции Российской Федерации) вытекает связанность исполнительной власти правом и законом, ответственность и предсказуемость ее деятельности, возможная лишь при условии, что полномочия органов управления основаны на законе. Поэтому в отличие от принципа диспозитивности, лежащего в основе частно-правовых отношений, определение полномочий государственных органов в сфере публичного права не допускает их собственного усмотрения и должно регулироваться на основе принципа «дозволено только то, что разрешено законом», являющегося необходимой гарантией против произвола и злоупотребления властью. В соответствии с частью 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации всякое ограничение конституционных прав и свобод возможно только на основании федерального закона.

Характерно, что в Постановлении Конституционного Суда вообще не упоминается о практике приостановления налоговых проверок, которая является основным мотивом в жалобах заявителей. Такая позиция избавляет от необходимости оценки законной компетенции налоговых органов, анализ которой неминуемо приводит к негативным выводам.

Однако Конституционный Суд Российской Федерации пошел еще дальше, по сути, предоставляя налоговым органам полный карт-бланш в определении сроков и продолжительности выездной налоговой проверки и вовсе избавляя их даже от формальности приостановительного акта. В поисках конституционного смысла (?) суд без всякого на то основания отменил для рассматриваемого случая общий порядок календарного исчисления сроков, установленных статьей 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации, и пришел к отождествлению сроков проведения выездной налоговой проверки только и исключительно как суммы периодов нахождения проверяющего на территории налогоплательщика. В эти сроки, по его мнению, не должны засчитываться периоды проведения встречных проверок и периоды оформления результатов проверки. А почему, собственно, нет, если очевидно, что встречные проверка и оформление результатов — это сущностные составляющие налоговой проверки? Каких-либо аргументов не приводится, не должны и все. Между тем законодатель явно не отождествляет понятия сроков налоговой проверки и периода нахождения налогового органа на территории налогоплательщика, когда устанавливает, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого. Ясно же, что сроки проведения проверки шире времени «фактического нахождения». В противном случае эта оговорка не имела бы смысла.

Интерпретация продолжительности выездной налоговой проверки как «суммы периодов» нахождения налогового органа на территории налогоплательщика совершенно неприемлема как по своему содержанию, так и по целям и правовым последствиям. Такое толкование, по сути, — оправдание произвола, поскольку позволяет налоговым органам многократно и в любое время прерывать течение сроков проверки и возобновлять их по собственному усмотрению практически бесконечно, прикрывая тем самым нерасторопность налоговых служб и возможность злоупотребления с их стороны. Кто и как будет хронометрировать их действия? Декларируемый баланс частных и публичных интересов здесь явно не складывается. Налогоплательщик лишается фактических законных гарантий стабильности и определенности своего положения, постоянно находясь во власти налогового органа под прессом подозрения и угрозы применения ответственности. Слабым утешением в этой ситуации представляется весь пассаж о возможности судебной защиты, так как суды лишаются формально определенной законодательной основы для решения при отсутствии объективных критериев оценки усмотрения налоговых органов и чрезмерности периода проверки.

Необходимость жестко определенных сроков проведения налоговой проверки имеет и еще один важный процессуальный аспект защиты от необоснованного привлечения к ответственности по результатам проверки.

В своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации указал, что закрепленные в Конституции Российской Федерации процессуальные гарантии судебной защиты от необоснованного привлечения к юридической ответственности имеют общеправовой характер и распространяются на все виды судопроизводства (Постановление от 28.05.99). К таким принципам, безусловно, относится презумпция невиновности (статья 49) и правила допустимости доказательств: при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (часть 2 статьи 50).

Из аналогичных оснований исходит и Налоговый кодекс Российской Федерации. Так, в соответствии с частью 7 статьи 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В соответствии с частью 6 статьи 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов процессуальных требований при производстве и вынесении решения по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Исходя из изложенного, недопустимо привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности на основании доказательств, полученных с нарушением установленных статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации сроков выездной налоговой проверки. В противном случае установленные законодателем ограничения длительности такой проверки лишаются правового смысла как гарантии налогоплательщика от произвола и чрезмерного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность, что лишает и налогоплательщика защиты от таких нарушений.

Таким образом, положения части 2 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в смысле, придаваемом им сложившейся правоприменительной практикой, как допускающие прерывание или приостановление установленных сроков выездной налоговой проверки или отождествляющее с этими сроками лишь время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, не соответствуют статьям 1 (часть 1), 19 (часть 1), 34 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

Ключевые слова: налоговая проверка, особое мнение, Конституционный Суд, срок, deadline, dissenting opinion, tax audit