Злоупотребление правом в решениях КС РФ

В гражданском праве презумпция добросовестности налогоплательщика неразрывно связана с такими понятиями, как пределы гражданских прав и злоупотребление субъективным гражданским правом.

Можно ли оперировать в налоговых правоотношениях такими категориями, как пределы прав и злоупотребление правом? В силу положений Конституции Российской Федерации и налогового законодательства налогоплательщик несет обязанность уплаты налога. Управомоченная сторона, обладающая субъективным правом, — государство в лице налоговых органов. Однако это общая модель налогового правоотношения, имеющего сложную структуру.

В содержании налогового правоотношения на фоне преобладания обязанности уплаты налога можно усмотреть отдельные проявления метода дозволения, в частности при предоставлении налогоплательщику права на налоговую льготу. По нашему мнению, реализация права на налоговую льготу должна опираться на заимствованные из цивилистики принципы добросовестности, соблюдения пределов права и недопущения злоупотребления им. Нетрудно увидеть сходство права на налоговую льготу с субъективным гражданским правом — в обоих случаях субъект самостоятельно решает, воспользоваться ему предоставленным правом или нет. Необходимо также отметить, что последствия злоупотребления правом в гражданском и налоговом праве во многом схожи — это отказ в защите, а в конечном счете — в реализации права, в частности права на налоговую льготу.

Отдельные Решения Конституционного Суда Российской Федерации, принятые в 2003 году, подтверждают сделанный нами вывод.

Во-первых, в качестве примера следует привести Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 № 12 [ сноска 2 ] по поводу обоснованности применения иных документов, помимо предусмотренных статьей 165 НК РФ, с целью получения права на использование льготной ставки налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «федеральный законодатель, определяя перечень документов, предоставление которых необходимо для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов, включил в него документы, предусмотренные как нормами частного права, для которого характерны общедозволительный метод регулирования, диспозитивность, так и нормами публичного права».

Конституционный Суд РФ сделал важный вывод, что безупречное с точки зрения гражданского права поведение налогоплательщика не может рассматриваться как недобросовестное, как превышение пределов права, то есть злоупотребление правом на получение налоговой льготы. Поэтому при разрешении налоговых споров по поводу применения налоговых льгот допустимо ссылаться на соблюдение налогоплательщиком требований нормативных актов, не относящихся к законодательству налогах и сборах, а также на обычаи делового оборота как допустимый регулятор гражданских правоотношений. Как отметил Суд в рассматриваемом постановлении, «погрузочный билет, применяемый в практике паромных перевозок, — как содержащий ту же информацию, что и коносамент, и допускаемый в качестве доказательства при рассмотрении гражданско-правовых споров, — обладает доказательственным значением и в сфере налоговых отношений».

Таким образом, в тех случаях, когда законодатель в Налоговом кодексе Российской Федерации не регулирует отношения окончательно, в частности оставляет открытым перечень документов, которыми налогоплательщик может воспользоваться как доказательством, то есть как юридическим фактом, дающим право на льготу, подтверждение этого факта возможно любыми законными средствами, поскольку это не нарушает норм иных отраслей законодательства.

Во-вторых, аналогичный вывод исходит из анализа Определения КС РФ от 18.12.2003 № 472-О [ сноска 3 ] по вопросу конституционности применения статьи 220 НК РФ, устанавливающей открытый перечень документов, необходимых для получения имущественного налогового вычета. Это обстоятельство, по мнению Конституционного Суда РФ, не ограничивает реализации права налогоплательщика на налоговую льготу при условии представления в налоговый орган доказательств денежной оплаты приобретенной недвижимости.

Поэтому любое допустимое с точки зрения гражданского права подтверждение денежного платежа, даже не предусмотренное Налоговым кодексом Российской Федерации, свидетельствует о добросовестности налогоплательщика и непревышении пределов права на налоговую льготу.

В-третьих, тот факт, что презумпция добросовестности и злоупотребление — тесно связанные между собой категории, прослеживается на примере Определения КС РФ от 16.10.2003 № 329-О [ сноска 4 ] . Поводом к обращению с жалобой в Конституционный Суд РФ послужил отказ в праве на возврат сумм налоговых вычетов по НДС в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта. Федеральный арбитражный суд Уральского округа усмотрел в действиях налогоплательщика злоупотребление правом. По мнению же заявителя, оспаривавшего конституционность положений статьи 176 НК РФ, возможность применения добросовестным налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не должна ставиться в зависимость от исполнения поставщиками товара обязанности по перечислению суммы налога в бюджет. КС РФ отметил, что «истолкование статьи 57 Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет». Этот вывод КС РФ основывает на презумпции добросовестности налогоплательщика, согласно которой правоприменители, усматривая в действиях налогоплательщика злоупотребление правом, не могут возлагать на него дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.

В-четвертых, нельзя не отметить, что следствием злоупотребления правом на налоговую льготу может стать привлечение нарушителя к налоговой или уголовной ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения либо преступления.

В цивилистической науке признается, что злоупотребление правом есть правонарушение, характеризуемое с объективной стороны активным действием, а с субъективной стороны — виной в форме умысла. Это мнение представляется существенным в вопросе о привлечении к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и разграничении уклонения от оптимизации налогообложения.

В Постановлении от 27.05.2003 № 9-П КС РФ указал, что в случаях, когда законом устанавливаются те или иные налоговые льготы, обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности.

В завершение следует остановиться на некоторых принципиальных моментах и сделать определенные выводы.

Во-первых, понятие злоупотребление правом в налоговых правоотношениях, очевидно, неприменимо к налоговым органам. Права налоговых органов некорректно рассматривать как субъективное право в классическом смысле, поскольку они не предполагают возможности невыполнения, выбора способа выполнения и т. д. Одновременно они выступают как обязанности органа публичной власти, то есть компетенционные правомочия.

Во-вторых, злоупотребление правом со стороны налогоплательщика можно квалифицировать как правонарушение, в том числе налоговое преступление, лишь в том случае, когда оно непосредственно влечет неисполнение обязанностей. 

Ключевые слова: презумпция добросовестности налогоплательщика, Конституционный Суд, злоупотребление, presumption of the taxpayer’s good faith