Налогообложение при сделках по слиянию и поглощению компаний

А.А. Никонов,

Налоговые последствия при ликвидации организации

При ликвидации организации обязанности уплаты налогов не переходят к правопреемнику. Однако если организация приобретается для последующей ликвидации, целесообразно провести ревизию налоговых обязательств, поскольку при объявлении о ликвидации налоговые органы могут провести проверки как за период, не проверенный ими ранее, так и за уже проверенные налоговые периоды (в пределах трех лет).

Поэтому для того чтобы адекватно оценить реальную стоимость предприятия, приобретаемого для последующей ликвидации, нужно выяснить реальный объем налоговых обязательств.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 2 статьи 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении ее имущества доходы организаций-акционеров ликвидируемой организации определяются «исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами… этой организации стоимости акций».

Следовательно, все имущество, оставшееся на балансе ликвидируемой организации, после завершения расчетов с кредиторами будет включено в доход участников исходя из его рыночной оценки, а не из балансовой стоимости. При этом стоимость имущества будет уменьшена на оплаченную участником стоимость акций ликвидируемой организации.

Таким образом, если оплаченная участником стоимость акций ликвидируемой организации ниже рыночной стоимости его активов, то разница включается в доход участника.

Принимая данное имущество к налоговому учету в присоединяющей организации, необходимо определить его стоимость, которая впоследствии будет включена в расходы при исчислении налога на прибыль. Неопределенность норм главы 25 НК РФ предполагает два возможных варианта ее определения.

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 и пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость основных средств и материалов складывается из фактических затрат, связанных с их приобретением.

Под затратами следует понимать стоимость того имущества, которого предприятие лишается в связи с получением материалов и основных средств. Таким имуществом является стоимость погашенных акций ликвидируемого предприятия.

Определяя в налоговом учете стоимость имущества, распределяемого в пользу участника по результатам ликвидации, следует исходить из суммы затрат на приобретение акций ликвидируемого предприятия. Распределение этих затрат между конкретными объектами приобретенного имущества может происходить пропорционально рыночной стоимости объекта в общей рыночной стоимости имущества, распределенного в пользу участника.

2. Правила оценки стоимости имущества, полученного при ликвидации, определены в статье 277 НК РФ. Эта статья предписывает определять доходы от получения имущества исходя из рыночной стоимости. Следовательно, данное имущество должно быть принято к налоговому учету по рыночной стоимости.

Неустранимые сомнения в вопросе о порядке применения налоговых норм подлежат разрешению в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому налогоплательщик может применять тот вариант, который влечет изъятие меньшей суммы налога. Очевидно также, что налоговый орган может не согласиться с тем, что неопределенность в рассматриваемом вопросе неустранима, и настаивать на применении варианта, отличного от примененного налогоплательщиком.

Отсутствие судебной практики по данной проблеме не позволяет точно спрогнозировать решение возможного спора. Поэтому наименее рискованно применение того варианта, в соответствии с которым стоимость имущества, принятого к налоговому учету, окажется меньше.

При оценке налоговых последствий ликвидации предприятия следует учесть, что его налоговые обязательства могут быть увеличены не только за счет выявления ошибок расчета ранее исчисленных налогов, но и в результате правомерных действий налогоплательщика. В частности, ликвидация предполагает включение в доходы ранее созданных резервов:

•по сомнительным долгам;

•по гарантийному ремонту;

•по ремонту амортизируемых основных средств;

•по предстоящим отпускам и выплате вознаграждения по итогам работы за год.

Налог на добавленную стоимость

Начисление НДС. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров и передача имущественных прав признается объектом обложения НДС. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 этой статьи не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его правопреемнику или наследнику) при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

При этом в данной норме не говорится, как определить стоимость имущества, распределяемого в пользу участника. В такой ситуации, исходя из принципа универсальности воли законодателя, сформулированного в пункте 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, следует применять порядок определения стоимости имущества, установленный пунктом 2 статьи 277 НК РФ, то есть исходить из рыночной стоимости распределяемого имущества [ сноска 2 ] . Если рыночная стоимость превышает стоимость вклада участника, то сумма превышения признается объектом обложения НДС.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ ценных бумаг и долей в уставном капитале. Следовательно, если участнику будут переданы акции, принадлежащие ликвидированной организации, то превышение их стоимости над первоначальным взносом участника в уставный капитал не подлежит налогообложению (освобождается от налога).

Передача участнику денежных средств также не облагается НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 39 НК РФ. Согласно этому подпункту операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты, не признаются реализацией товаров (работ или услуг).

Поэтому если после ликвидации участникам будут переданы лишь денежные средства и ценные бумаги, то их стоимость не будет облагаться НДС вне зависимости от того, превышает ли стоимость переданного имущества взнос в уставный капитал или нет.

Таким образом, для того чтобы избежать уплаты НДС при распределении имущества ликвидируемого лица, целесообразно продать имущество, облагаемое НДС, акционеру, а оставшееся на балансе имущество, передача которого не облагается НДС, распределить между участниками. НДС, полученный при продаже, подлежит уплате в бюджет. Однако акционер, купивший облагаемое НДС имущество у ликвидируемой организации, сможет принять к вычету уплаченную при покупке этого имущества сумму НДС, если данное имущество будет использоваться при проведении операций, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). В результате потерь по группе на уплату НДС в холдинге не будет.

Вычет НДС и восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ «суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях… приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса».

Подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ содержит ссылку на операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, а подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ упоминает операцию по передаче имущества участнику при ликвидации Общества (в части, не превышающей размер первоначального взноса участника в уставный капитал).

Пункт 3 статьи 170 НК РФ предписывает восстановить ранее принятый к вычету НДС в случаях, когда соответствующее имущество использовано для выполнения операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Следовательно, если организация передает участнику имущество, стоимость которого освобождается от НДС в связи с тем, что стоимость данного имущества не превышает размер его первоначального взноса в уставный капитал, то НДС, уплаченный при приобретении данного имущества:

•не подлежит вычету, если к моменту такой передачи данный НДС к вычету ранее не принимался;

•подлежит восстановлению и уплате в бюджет, если НДС по этому имуществу ранее был принят к вычету. При этом по амортизируемому имуществу подлежит восстановлению лишь та часть НДС, которая приходится на недоамортизированную часть основных средств, поскольку только эта часть стоимости объекта не была потреблена при выполнении передачи, облагаемой НДС.

Избежать восстановления НДС можно описанным выше способом. Имущество, при приобретении которого оплачен НДС, следует до ликвидации продать акционеру по рыночной цене и при ликвидации распределить вырученные от продажи денежные средства и имущество, при покупке которого НДС не уплачивался. В этом случае НДС восстановлению не подлежит, а если НДС по такому имуществу ранее не принимался к вычету, то организация не утрачивает права на такой вычет. Покупатель (акционер) сможет принять к вычету тот НДС, который он уплатил ликвидируемому предприятию.

Налоговые последствия при включении организации в группу холдинговых компаний

Данный вариант предполагает, что организация холдинга владеет акциями или иными долями участия другой организации и при этом не переводит ее активы и обязательства на себя или на иную компанию холдинга. Формально дочернее (зависимое) общество функционирует как самостоятельная компания.

Включение предприятия в группу холдинговых компаний

Включение организации в холдинг не влечет каких-либо налоговых последствий. Такие последствия могут иметь место лишь в том случае, если с таким предприятием будут заключаться сделки внутри группы. При этом цена по сделке может быть проконтролирована у обеих ее сторон на соответствие рыночной цене, и при отклонении более чем на 20% налоги могут быть пересчитаны исходя из рыночной цены сделки.

Сравнительный анализ схем слияний (поглощения) компаний

Ключевые слова: налоговый вычет, НДС, слияние и поглощение, реорганизация, арбитражный суд, налоговый спор, Минфин России, холдинг, arbitration court, holding company, M&A, restructuring, Russian Ministry of Finance, tax deduction, tax dispute, VAT