Законно ли приостановление налоговой проверки?

Р.И. Ахметшин,

Приостановление налоговой проверки с продлением ее срока нарушает конституционные права налогоплательщика, создает ограничения для его деятельности, несоразмерные конституционно значимым целям налогового контроля

С назначением выездной налоговой проверки у проверяемого налогоплательщика возникают права и обязанности, которые существенно влияют на его обычную деятельность. Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения проверяемого налогоплательщика, что непосредственно следует из подпункта 8 пункта 1 статьи 21 НК РФ, который закрепляет право налогоплательщика присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, а также из статей 89 и 91 НК РФ, которые предусматривают право доступа налоговых органов на территорию проверяемого налогоплательщика. Доступ и изучение проверяющими документов на территории налогоплательщика означают выделение проверяющим рабочих мест (чаще всего в отдельном помещении). Следовательно, уже само проведение проверки на территории налогоплательщика ограничивает его право на использование служебных помещений для собственной предпринимательской деятельности.

Цель выездной налоговой проверки — сопоставление данных налоговых деклараций с первичными документами и фактическими обстоятельствами, поэтому одна из основных обязанностей налогоплательщика в ходе проверки — представление документов. Эта обязанность закреплена в статье 93 НК РФ, согласно которой требование проверяющих о представлении документов должно быть выполнено, независимо от объема документов, в пятидневный срок под угрозой наложения штрафа и выемки документов. По этой причине с началом налоговой проверки налогоплательщик вынужден отвлекать производственный персонал (прежде всего бухгалтерскую службу) от основных обязанностей и направлять на поиск, подготовку, сортировку, обобщение, копирование и заверение копий документов. Это, безусловно, сказывается на качестве выполнения персоналом своих основных обязанностей — например, на подготовке очередной бухгалтерской и налоговой отчетности.

Количество требуемых документов и сроки проведения проверки определяются исключительно усмотрением налогового органа. Поэтому для налогоплательщика непредсказуем дополнительный объем работы, которая будет возложена на персонал, и, соответственно, он не может заранее привлечь дополнительное количество работников, правильно организовать режим труда и отдыха, несет дополнительные расходы в виде компенсаций за сверхурочную работу и работу в выходные дни.

Право налогоплательщика присутствовать при проведении выездной налоговой проверки и давать необходимые пояснения по исчислению и уплате налогов (п. 1 ст. 21 НК РФ) — серьезная гарантия прав налогоплательщика. Без таких пояснений серьезно повышается вероятность того, что проверяющими будут допущены ошибки, не учтены те или иные обстоятельства или документы и эти ошибки приведут к необходимости административного или судебного обжалования результатов проверки и дополнительным затратам налогоплательщика.

Не меньшее значение имеет и право налогоплательщика на представление возражений на акт проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ). Доводы, приводимые в возражениях, и приложенные документы должны быть учтены руководителем налогового органа при принятии решения по результатам проверки (п. 3 ст. 101 НК РФ).

Однако реализация этих прав невозможна в отсутствие соответствующих специалистов проверяемой организации, ответственных за определенные участки бухгалтерского или налогового учета. Следовательно, в течение всей налоговой проверки налогоплательщик должен таким образом организовать режим труда и отдыха соответствующих работников (например, откладывать предоставление очередных отпусков или производственные командировки), чтобы не лишиться гарантий объективного рассмотрения обстоятельств, предоставленных ему законодательством.

То обстоятельство, что налоговая проверка существенно влияет на ведение обычной хозяйственной деятельности, подтверждается и тем вниманием, которое законодатель уделяет регулированию данной сферы. НК РФ содержит многочисленные правила, ограничивающие сроки и объем налоговых проверок: максимально трехлетний период проверки (ст. 87 НК РФ), запрет повторных проверок (ст. 87 НК РФ), запрет на проведение проверок по одним и тем же налогам и периодам в течение календарного года (ст. 89 НК РФ), закрытый перечень оснований для продления проверки (ст. 89 НК РФ).

Гарантии защиты прав субъектов предпринимательской деятельности содержит и Федеральный закон от 08.08.2001 № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)». Этот законодательный акт не регулирует собственно налоговых отношений, но подтверждает общий подход законодателя, направленный на ограничение количества и объема контрольных мероприятий в отношении субъектов предпринимательской деятельности.

Перечисленные ограничения проведения налоговых проверок и контрольных мероприятий направлены на защиту налогоплательщиков от чрезмерного и произвольного администрирования государственных органов. Установление этих гарантий, регламентация административных процедур не имели бы никакого смысла, если бы налоговые проверки и иные формы государственного контроля не ограничивали прав налогоплательщика.

Таким образом, проведение выездной налоговой проверки ограничивает конституционное право налогоплательщика на свободное использование способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (п. 1 ст. 34 Конституции РФ).

Ограничение конституционного права обоснованно и допустимо, но только «в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства» (п. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Приостановление налоговой проверки как отказ налогового органа в течение некоторого времени проводить какие-либо контрольные мероприятия не затрагивает прав и интересов налогоплательщика. Но, как уже говорилось, приостановление налоговой проверки связывается с правом налогового органа продлить ее срок. В этом смысле приостановление налоговой проверки означает увеличение срока, в течение которого действует ограничение конституционного права налогоплательщика на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской деятельности. В течение периода, когда проверка приостановлена, для налогоплательщика фактически продолжают действовать ограничения, которые действуют во время проверки: он не пользуется документами и помещением, которые предоставлены для проведения проверки, он ограничен в использовании своего персонала, поскольку может в любой момент ожидать возобновления проверки, истребования новых документов (в пятидневный срок, как установлено статьей 93 НК РФ) либо завершения проверки с предложением представить возражения на заключение проверяющих.

Приостановление налоговой проверки с соответствующим продлением ее срока следует рассматривать как существенное дополнительное ограничение конституционных прав налогоплательщика, и это ограничение должно оцениваться с точки зрения соразмерности конституционно значимым целям налогового контроля (п. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Конституционный Суд Российской Федерации уже неоднократно выражал свою позицию о соразмерности мер, направленных на ограничение конституционных прав, конституционно одобряемым целям. Так, в Постановлении от 18.02.2000 № 3-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 5 Федерального закона “О прокуратуре Российской Федерации” в связи с жалобой гражданина Б.А. Кехмана» суд подчеркнул: «Публичные интересы, перечисленные в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату; цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод». К аналогичным выводам Конституционный Суд РФ пришел в Постановлениях от 15.07.99 № 11-П и от 12.05.98 № 14-П.

Как мы уже отмечали, оспариваемые нормы в значении, которое придается им правоприменительной практикой, предоставляют налоговым органам право неограниченно, по своему усмотрению продлевать срок налоговой проверки. По мнению правоприменителей, для этого налоговому органу достаточно «приостановить проверку», то есть проводить проверку не на территории налогоплательщика, а по месту нахождения налогового органа, либо многократно истребовать различные документы для проверки.

В такой трактовке нормы статьи 89 НК РФ несоразмерно ограничивают конституционные права субъектов предпринимательской деятельности. НК РФ предоставляет налоговым органам достаточные возможности для проведения и завершения налоговой проверки даже в случае полного отсутствия документов у проверяемого налогоплательщика: согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при таких обстоятельствах налоговый орган вправе рассчитать налоговые обязательства исходя из информации об аналогичных налогоплательщиках. Отказ в доступе на территорию проверяемой организации или в предоставлении документов также влечет определенные юридические последствия (статьи 91, 93, 94, 126 НК РФ), которые позволяют провести проверку даже при противодействии налогоплательщика.

Следовательно, приостановление проверки имеет своей целью продление проверки лишь по причине неэффективности внутренней организации и взаимодействия в системе налоговых органов. Но такая цель не может оправдывать продления налоговой проверки и ограничения конституционных прав налогоплательщика на неограниченный срок, определяемый одним лишь усмотрением налогового органа.

Отсутствие законодательных ограничений по сроку проверки в случае ее «приостановления» не согласуется с другими положениями статьи 89 НК РФ, которые устанавливают, что срок проверки может продлеваться только вышестоящим налоговым органом, в исключительных случаях и только до трех месяцев. Неопределенность, неточность норм налоговых законов порождает возможность произвола налоговых органов и служит основанием для признания таких норм неконституционными, что было подтверждено Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 30.01.2001 № 2-П и от 20.02.2001 № 3-П.

Итак, приостановление налоговой проверки с соответствующим ее продлением существенно дополнительно ограничивает конституционное право налогоплательщика на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской деятельности. Такое ограничение не может быть обосновано целями налогового контроля. Предоставление налоговому органу неограниченного права по своему усмотрению приостанавливать налоговую проверку и продлевать ее срок не согласуется с нормами статьи 89 НК РФ и не соответствует принципу определенности налогового законодательства.

Законодательство не предусматривает права налоговых органов приостанавливать налоговые проверки и продлевать их срок. Следовательно, такие действия налоговых органов выходят за пределы их полномочий и незаконны

В приведенных судебных актах суды исходили из того, что налоговое законодательство не запрещает приостановления налоговых проверок, а потому налоговые органы вправе выносить решения об их приостановлении.

С таким подходом к законодательному регулированию деятельности налоговых органов нельзя согласиться. Доктрины административного права — российская и зарубежная — единодушно исходят из того, что в административных отношениях не действует принцип диспозитивности, характерный для частноправовых отношений. Как подчеркивается различными авторами, административные органы «самостоятельны только в пределах, очерченных правом. К ним не применяется принцип “разрешено все, что не запрещено”. Из правовых актов вытекает общее правило: каждый орган исполнительной власти действует в пределах установленной ему компетенции, в определенном порядке и в установленных правовых формах, хотя бы на этот счет и не было специальной оговорки в правовых актах, закрепляющих его задачи, функции и полномочия» [ сноска 2 ] (курсив наш. — Р. А.).

«Органы государства еще сильнее связаны законом в части реализации предоставленных им полномочий. Последние предоставляются органам для достижения поставленной государством цели, для осуществления его функций… Деятельность органа по выполнению возложенных на него управленческих функций — это не реализация такого права, которое орган может использовать или не использовать исключительно по собственному “свободному” усмотрению, а служение государству, т. е. в широком плане — выполнение обязанностей перед ним, а в ряде случаев и перед управляемым объектом» [ сноска 3 ] .

«Орган вправе и обязан выполнять ту деятельность, которая на него возложена государством. Он не должен ни уклоняться от реализации своей компетенции, ни выходить за ее пределы… Органы и должностные лица несут юридическую ответственность перед государством, а в ряде случаев и перед “управляемыми объектами” за надлежащее выполнение компетенции» [ сноска 4 ] .

В странах англосаксонской системы данный подход формулируется как принцип господства права (Rule of Law). Суть этого принципа состоит в том, что администрация не может предпринимать каких-либо действий без законодательного разрешения — они должны быть урегулированы и/или предписаны законом. Администрация обязана действовать в рамках предписанных полномочий (intra vires), иначе ее действия могут быть оспорены в суде и признаны незаконными.

Аналогичным образом в странах континентальной правовой семьи действует принцип основанности на законе, согласно которому все полномочия административным органам могут предоставляться только на основе закона [ сноска 5 ] .

Статья 89 НК РФ устанавливает, в каком порядке, каким органом и на какой срок может быть увеличена продолжительность выездных налоговых проверок. Иных норм, которые бы предусматривали такое право, налоговое законодательство не содержит. Поэтому необходимо признать, что вынесение налоговыми органами решений о приостановлении налоговых проверок с продлением срока проверок выходит за пределы их законодательно установленных полномочий.

Таким образом, законодательство не предусматривает для налоговых органов права выносить решения о приостановлении и продлении сроков налоговой проверки. Увеличить продолжительность налоговой проверки может только вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном частью 2 статьи 89 НК РФ. Следовательно, действия проверяющих налоговых органов по приостановлению налоговой проверки выходят за пределы их полномочий и должны признаваться незаконными.

Установленный срок проведения проверки наряду с прочими нормами, регулирующими процедуры налогового контроля, — законодательная гарантия прав субъектов предпринимательской деятельности. Нарушение таких норм должно рассматриваться как основание для признания результатов налоговой проверки незаконными

Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля предполагает определенные ограничения прав налогоплательщиков. Соответственно, увеличение продолжительности проверки дополнительно ограничивает эти права.

Произвольное и не основанное на законе приостановление налоговым органом налоговой проверки, продолжение проверки за пределами законодательно установленного срока, по существу, приводят к тому, что полученные налоговым органом документы и информацию следует рассматривать как доказательства, полученные с нарушением закона.

Общий подход к такого рода доказательствам сформулирован в части 2 статьи 50 Конституции РФ, в статье 26.2 Кодекса об административных правонарушениях РФ, в статье 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в статье 75 УПК РФ, которые закрепили императивный принцип: доказательства, полученные с нарушением закона, не могут приниматься во внимание правоприменительными органами, даже если они однозначно свидетельствуют о допущенных правонарушениях.

НК РФ не содержит подобной нормы, и, возможно, по этой причине процессуальные нарушения, допущенные в ходе налоговых проверок, игнорируются и налоговыми органами, и арбитражными судами. Арбитражная практика во многом демонстрирует упрощенный подход к нормам, регулирующим процедуры налогового контроля. Так, статья 101 НК РФ регулирует порядок принятия решения по результатам налоговой проверки и содержит минимальные, на наш взгляд, требования:

•материалы проверки, если налогоплательщик представил на них возражения, должны рассматриваться в присутствии налогоплательщика или с его уведомлением;

•в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ;

•после вынесения решения налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате недоимки, копия решения направляется или вручается налогоплательщику.

Однако и нарушение этих минимальных, но необходимых с точки зрения защиты прав налогоплательщика требований по мнению ВАС РФ, не может быть безусловным основанием для признания решения налогового органа незаконным. «В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения» (п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Нарушение сроков налоговой проверки арбитражные суды также не считают существенным нарушением законодательства. Между тем результаты налоговой проверки и собранные в ходе проверки доказательства могут быть основанием для привлечения проверяемой организации, ее должностных лиц к налоговой и административной ответственности (ст. 101 НК РФ). Более того, материалы налоговой проверки могут быть основанием для возбуждения уголовного дела по статьям 198, 199, 199.1 УК РФ, и в этом случае акт выездной проверки и решение по ее результатам будут рассматриваться в качестве главных доказательств по уголовному делу. Таким образом, налоговая проверка, даже проведенная с нарушением НК РФ (в частности, за пределами установленных сроков), может повлечь серьезные последствия для налогоплательщика, а полученные с нарушением закона налоговым органом документы и информация будут расцениваться как доказательства налогового преступления.

Следовательно, подход, допускающий проведение проверки за пределами установленного срока, нарушает конституционные принципы привлечения к ответственности, установленные статьей 50 Конституции РФ и законодательными актами.

Такой подход не соответствует и общим принципам публичного права, которое в процедурных вопросах и в отношениях с участием налоговых органов должно быть ориентировано на защиту налогоплательщика как слабую сторону административных отношений. Выражают эти принципы в том числе нормы Арбитражного процессуального кодекса РФ, который возлагает на государственные органы обязанность обосновывать и доказывать правомерность принятых ими ненормативных актов (п. 5 ст. 200). В налоговой сфере эти принципы выражены в нормах части первой НК РФ о вступлении в силу и толковании налоговых законов (статьи 3, 5), в условиях привлечения к ответственности и презумпции невиновности налогоплательщика (ст. 108) и др.

В налоговых отношениях, следуя их общественной значимости и важности последствий для налогоплательщиков, должны применяться общие принципы доказывания состава правонарушения и привлечения к юридической ответственности. Доказательства, собранные в нарушение процедур, установленных НК РФ, не могут приниматься во внимание при вынесении решения по результатам проверки, при рассмотрении последующих судебных споров. В равной степени это относится и к материалам, собранным за пределами срока, установленного НК РФ для проведения налоговой проверки.

Следует признать, что приостановление налоговых проверок с продлением их срока не соответствует принципам налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности, приводит к ограничению важнейших прав налогоплательщиков.

Соответствующие решения налоговых органов должны признаваться незаконными как принятые с нарушением полномочий.

Доказательства, собранные в ходе проверки за пределами срока, установленного статьей 89 НК РФ (по общему правилу — 2 месяца), не могут приниматься во внимание при решении вопроса о привлечении к налоговой, административной или уголовной ответственности как полученные с нарушением закона. 

Ключевые слова: права налогоплательщика, приостановление, срок, налоговая проверка, налоговый контроль, налоговая ответственность, deadline, rights of the taxpayer, suspension, tax audit, tax control, tax liability